浅谈火力发电厂粉煤灰涉增值税问题

　　摘要：粉煤灰又称飞灰，是一种颗粒非常细以至能在空气中流动并能被特殊设备收集的粉状物质。我们通常所指的粉煤灰是指火力发电厂中磨细煤粉在锅炉中燃烧后从烟道排出、被除尘器收集的物质。煤在锅炉中燃烧后有两种形状的固态残留物--灰和渣。随烟气从锅炉尾部排出的，主要是经除尘器收集下来的固体颗粒即为粉煤灰，简称灰或飞灰；颗粒较大或呈块状的，是从炉堂底部收集出来的称为炉底渣，简称渣。我们通常讲粉煤灰综合利用，也包括渣在内。提高粉煤灰的利用率，可以使其发挥更大社会价值，减少环境污染，增加企业销售收入。按照国家政策生产销售粉煤灰应当按照增值税适用税率征收，不得免征，也不得按照简易办法征收货物销售缴纳增值税。
　　关键词：粉煤灰，综合利用，增值税
　　粉煤灰又称飞灰，是一种颗粒非常细以至能在空气中流动并能被特殊设备收集的粉状物质。我们通常所指的粉煤灰是指火力发电厂中磨细煤粉在锅炉中燃烧后从烟道排出、被除尘器收集的物质。煤在锅炉中燃烧后有两种形状的固态残留物--灰和渣。随烟气从锅炉尾部排出的，主要是经除尘器收集下来的固体颗粒即为粉煤灰，简称灰或飞灰；颗粒较大或呈块状的，是从炉堂底部收集出来的称为炉底渣，简称渣。我们通常讲粉煤灰综合利用，也包括渣在内。火力发电厂的基本燃料都为燃煤，随着电力工业的迅速发展，带来了粉煤灰排放量的急剧增加。粉煤灰的综合利用，变废为宝、变害为利，已成为我国经济建设中一项重要的技术经济政策，是解决我国电力生产环境污染，资源缺乏之间矛盾的重要手段，也是电力生产所面临解决的任务之一。经过开发，粉煤灰在建工、建材、水利等各部门能够得到广泛的应用。因此粉煤灰生产销售管理是火力发电企业生产经营管理中的一个重要组成部分，但是，长期以来火力发电企业在粉煤灰生产销售管理方面存在数据分散、统计时间长、监控难度大等问题。从而导致资源浪费严重，企业运营成本大幅增加，不能准确地反映企业的经营成果和业绩。为了能使火力发电企业的粉煤灰生产营销管理工作更加规范化、制度化、科学化，使其发挥更大的社会价值，减少环境污染，增加企业销售收入。近些年来随着科学技术的发展和现代工业的需要，以及电厂自身的经济性和环保要求的提高，其应用前途也越来越广泛，各家火力发电厂都在上粉煤灰分选设备，对原状收集来的粉煤灰进行分选，可分选出符合国标GB1596-91规定的Ⅰ级灰（细度45mm筛余量≤12%）或Ⅱ级灰（细度45mm筛余量≤20%），从而可以提高粉煤灰的利用率，提高电力企业的销售收入。
　　随着粉煤灰销售实现的可观利润，在2009年全国税收稽查风暴中，各地税务机关纷纷关注火力发电企业的粉煤灰的增值税问题，但对于粉煤灰是否应该缴纳增值税，各地税企双方存在一定的争议，本文从以下几个方面探讨有关粉煤灰是否应缴纳增值税。
　　1、从国家政策层面分析
　　粉煤灰从本质上来说是一项严重污染源，既要占用大量土地又严重污染环境。国家为了加大对污染的治理，曾陆续出台多项照顾性政策，允许其他单位无偿使用粉煤灰。这些照顾性政策的出台，主要是考虑到粉煤灰毕竟是火力发电厂生产所产生的固体废物，如果电厂本身不能对其进行综合利用，长期堆积只能造成环境污染，且清理也需要支付大量的费用。在《关于印发〈粉煤灰综合利用管理办法〉的通知》（国经贸节[1994]14号）中第9条规定：排灰单位对用灰单位从指定取灰点自行装运粉煤灰不得收费或变相收费，并为取灰提供方便。第19条规定：违反本办法第九条，对排灰单位或有关单位向用灰单位从指定取灰点自行装运粉煤灰收费或变相收费的，没收其收费所得，并视情节轻重处以1—5倍的罚款。该项规定至今有效，因此，火力发电企业处置粉煤灰不收取任何费用符合国家大政方针政策和相关的规定。
　　2、关于国税函[2007]158号文的理解
　　国家税务总局《关于粉煤灰（渣）征收增值税问题的批复》（国税函[2007]158号文）中指出“对纳税人生产销售的粉煤灰（渣）应当按照增值税适用税率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税”。政策中特别提到“生产销售的粉煤灰”，何为“生产销售”呢？文中并未给出明确的定义，但是即为生产销售，就必须有对其生产加工的过程，因此对于火力发电厂下属的多经公司从电厂购入粉煤灰并进一步分选加工后销售，应该肯定是政策中所指的生产销售，但是对于火力发电厂来说，其原状粉煤灰是生产过程中产生的废物，没有经过任何生产加工，就不能定义为“生产销售”的产品。如果将原状粉煤灰定义为生产销售的产品进行征税，那么电厂排出的污水、废气是不是应该一并作为生产销售的产品进行征税呢？显然这是不现实的。
　　3、有关粉煤灰销售定价问题
　　在税务稽查中税务机关认为：粉煤灰渣无偿让多经企业运走，即属于关联企业交易，应该按照税法中的视同销售征税，如火力发电厂不能确定销售价格，税务机关有权进行核定。税务机关的这种处理方式首先是违背国家关于粉煤灰综合利用的相关政策，如前文中提到的《关于印发〈粉煤灰综合利用管理办法〉的通知》（国经贸节[1994]14号）中的鼓励证词。
　　其次是但这种定价从严格意义上不符合税法有关规定。国家税法有关关联交易定价的认定标准为“独立交易原则”。《企业所得税法》第41条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税实施条例》第110条对此的解释为：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。按此原则，关联方定价要参照无关联方交易，但就目前粉煤灰市场状况来看，原状粉煤灰的交易几乎没有独立的无关联交易行为，因此税务机关进行的关联方定价，是违背税法有关“独立交易原则”的。
　　4、从税收总额方面看
　　从整个纳税环节来看，粉煤灰的最终销售，税收并没有流失。目前无论是流转税中的增值税还是所得税的纳税环节都集中在火力发电厂的多经公司，便于管理和监控。按照《关于印发〈粉煤灰综合利用管理办法〉的通知》（国经贸节[1994]14号）文中的政策，多经公司取得原状粉煤灰原料成本为零，没有进项、没有成本，销售经过分选加工后的粉煤灰需开具增值税专用发票缴纳增值税，最终形成的所得又按照规定的税率缴纳所得税。所以对于税收收入并没有流失。反过来如果火力发电厂在清理原状粉煤灰时向其多经公司收取费用，当然就要对多经公司开具增值税专用发票，形成多经公司的增值税进项税额，那么多经公司对加工过的粉煤灰进行最终销售的时候就可以抵扣增值税销项税额，减少了多经公司的增值税缴纳额，减少的这部分正是火力发电厂的销项税额。同时由于多经公司在取灰点收取粉煤灰的时候，向主业（形成粉煤灰的火电厂）缴纳了原料费用，相应地就增加了多经公司粉煤灰的销售成本，减少其销售的最终所得，也就是减少了所得税的计税基数，减少了所得税缴纳额。主业收取了原状粉煤灰的费用，形成销售收入，增加了最终的所得税缴纳额，而这部分正是多经公司减少的所得税额。所以从国家整体税收来说，没有任何流失，按照税务机关的处理方式，一是增加了增收环节，而是违背了国家相关政策。
　　综上所述，笔者个人认为，没有分选设备的火力发电企业产生的原状灰渣属于废物，无任何经济价值，既污染环境又占用土地，主业不收取任何费用符合国家政策精神，所以税务机关也不应该按照关联交易进行核定价格征收增值税。但是经过多经企业运用分选设备分选加工后销售的粉煤灰，符合国家税法征税规定，应依法缴纳增值税。