根据《企业会计准则22号――金融工具确认和计量》的规定，所谓实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
【摘要】 本文以超过正常信用条件延期支付的固定资产和存在弃置义务的固定资产的核算为例，分别从资金时间价值和T形账户两个角度来分析实际利率法，从而加深对实际利率法的理解。
【关键词】中国新技术新产品杂志, 实际利率法,资金实际价值,T形账户
实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资或金融负债当前账面价值所使用的利率。摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
一、超过正常信用条件延期支付的固定资产
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的(通常在3年以上)，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目;按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目;按其差额，借记“未确认融资费用”科目。同时在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
1、从资金时间价值的角度理解
实际利率法是基于财务管理中资金时间价值基础上建立起来的，可以从本金和利息的角度理解。因此，可以把长期应付款的金额理解为应付的本利和，而未确认融资费用则理解为利息，用“长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。即：
期末摊余成本(剩余本金)=期初摊余成本(本金)-[上期实际付款额(已付本利和)-上期确认融资费用(已付利息)]
其中，上期实际付款额(已付本利和)-上期确认融资费用(已付利息)可以理解为已付本金，即表1中的“应付本金减少额”。
【例题・计算题】2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计90万元(不考虑增值税)，首付款150000元于2007年1月1日支付，其余款项在2007年至2011年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。2007年1月1日，设备如期运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费160000元，已用银行存款付讫。 2007年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费40万元，已用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
(1)购入固定资产成本
150000+150000×3.7908=718620(元)
借：在建工程 718620(本金)
未确认融资费用 181380(利息)
贷：长期应付款 900000(本金+利息)
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
借：在建工程 160000
贷：银行存款 160000
(2)确认信用期间未确认融资费用的分摊表(见表1)
每期未确认融资费用摊销额={期初摊余成本(本金)-[上期实际付款额(已付本利和)-上期确认融资费用(已付利息)]}×实际利率
(3)2007年12月31日，甲公司的账务处理如下：
2007年未确认融资费用摊销=(718620-150000)×10%
=56862(元)
借：在建工程 56862
贷：未确认融资费用 56862
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
借：在建工程 40000
贷：银行存款 40000
借：固定资产 975482
贷：在建工程 975482
固定资产的成本为：718620+160000+56862+40000=
975482(元)
(4)2008年12月31日
2008年未确认融资费用摊销=[568620-(150000-56862)]
×10%=47548.20(元)
借：财务费用 47548.20
贷：未确认融资费用 47548.20
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
(5)2009年12月31日
2009年未确认融资费用摊销=[475482-(150000-47548.20)]
×10%=37303.02(元)
借：财务费用 37303.02
贷：未确认融资费用 37303.02
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
(6)2010年12月31日
2010年未确认融资费用摊销=[373030.20-(150000-
37303.02)]×10%=26033.32(元)
借：财务费用 26033.32
贷：未确认融资费用 26033.32
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000 (7)2011年12月31日
2011年未确认融资费用摊销=[181380-56862-47548.20-
37303.02-26033.32]×10%=13633.46(元)
借：财务费用 13633.46
贷：未确认融资费用 13633.46
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
2、从T形账户角度理解
如上例，我们也可以结合“长期应付款”账户和“未确认融资费用”账户来理解，分析这两个账户的期初期末余额。
从上可以看出，2007年12月31日，应摊销的融资费用为：
(900000-150000-181380)×10%=56862(元)
2008年12月31日，应摊销的融资费用为：
[900000-150000-150000-(181380-56862)]×10%
=47548.20(元)
依次类推，以后几年分摊的融资费用均可算出。这种算法与表格结果一致，也比较容易理解。
二、存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。由于弃置费用的金额与现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。
1、从资金时间价值的角度理解
我们可以把弃置费用现值理解为本金。把弃置费用未来发生金额理解为本利和，用每期的本金乘以利率得到利息的金额，而本期的利息要作为下一期计算利息的本金，依此循环，直到固定资产使用期满。
【例题・计算题】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2007年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1000000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。
(1)计算已完工的固定资产的成本
2007年1月1日，弃置费用的现值=1000000×(P/F，10%，10)=1000000×0.3855=385500(元)
固定资产入账价值=80000000+385500=80385500(元)
借：固定资产 80385500
贷：在建工程 80000000
预计负债 385500
(2)计算第1年应负担的利息
借：财务费用 38550
贷：预计负债 38550
(3)计算第2年应负担的利息=(385500+38550)×10%
=42405(元)
借：财务费用 42405
贷：预计负债 42405
(4)10年后实际发生弃置费用时
借：预计负债 1000000
贷：银行存款 1000000
以后年度继续增加预计负债，直到该项固定资产使用期满时满足预计负债等于1000000元。
从以上例题可知，由于弃置费用每期计提的利息并没有真正支付，按照资金时间价值的原理，相当于继续增加预计负债。即这一期计提的利息作为下期计息的基数。下一期计提利息时就要将原来已提的利息包括在内，相当于“利滚利”，也就是复利的计息原理，因此各期计提的利息在逐渐增加，“预计负债”账户的金额也在逐渐增加，直到期满等于弃置费用总额。
2、从T形账户角度理解
如上例，我们也可以结合“预计负债”账户来理解，各年末需计提的利息费用为“预计负债”账户的期初账面价值乘以实际利率。
计算第1年应负担的利息385500×10%=38550
计算第2年应负担的利息(385500+38550)×10%=42405
依次类推，以后几年负担的利息费用也可算出。这种算法与上述结果一致。
从上述两个角度来理解实际利率法，初学者更容易理解，从资金时间价值的角度理解更接近于实际利率法的本质，而采用T形账户角度理解，更直观、简便。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会：会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.
[2] 财政部会计司编写组：企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.
[3] 段志红：实际利率法在会计实务中的应用[J].经济师，2007(10).
[4] 刘艳华：实际利率法引发的思考[J].财会研究，2008(3).
