审计假设体系构建浅析

　　摘要：本文通过分析现有国外比较权威的审计假设体系所存在的问题，然后针对问题，按照审计活动的全过程重新构建审计假设体系。
　　关键词：审计假设体系、审计主体、重要性
　　
　　审计假设是在20世纪60年代由美国学者莫茨和夏拉夫在其成名作《审计理论结构》中第一次提出。笔者认为审计假设是审计理论研究的逻辑起点，但从审计假设研究产生至今，尚未有一个观点能够获得公认。没有统一的理论作指导，任何研究都难以得出正确的结论。因此，构建公认的审计假设体系显得至关重要。
　　
　　一、现有审计假设体系及评价
　　审计假设的研究起源于20世纪60年代，以莫茨和夏拉夫发表的《审计理论结构》为代表，他们提出了八项审计假设内容，主要包括：①财务数据是可验证的；②审计人员与被审计单位之间没有必然的利害冲突；③呈报检查的财务信息资料不存在舞弊和其他非常错误；④完善的内部控制系统可以减少错弊发生的可能性；⑤一贯运用的公认会计原则可以使企业的财务状况和经营成果得到公允表达；⑥如果没有明确的反证，对被审计单位来说，过去被认为是正确的东西，将来仍然被认为是正确的；⑦审计师完全有能力独立审查财务资料并表达意见；⑧独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称。莫氏的第②、③条假设已经受到严酷的现实冲击，“安然”、“科龙”等一系列审计失败与舞弊案件表明，审计人员很有可能与被审计单位之间存在利害冲突关系，被审计单位的财务信息也有可能存在舞弊；第⑤条假设不符合客观事实，是否公允表达需要注册会计师审计后发表审计意见。在审计之前，企业的财务状况和经营成果不一定公允；同时，莫氏的①、④、⑥、⑦、⑧条假设对于后来的审计假设研究也有很重要的参考价值。
　　除了莫茨和夏拉夫的八项审计假设外，国外还存在两种主要的审计假设理论。汤姆•李的三类十三项假设：（1）基本证据假设。主要包括：①没有充分的理由信任所有的账目；②对年度会计信息可信性的鉴证是最迫切的审计要求；③审计是提高账目可信性的最佳手段；④通过审计，账目的可信性是可以提高或验证的；⑤股东对会计信息的可信度是不满意的。（2）行为假设。主要包括：①审计师与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计的实施；②法律并不限制审计师的地位；③审计师在精神和地位上是独立的；④审计师有承担任务的充分技能；⑤审计师能对其工作的意见和质量负责。（3）功能假设。主要包括：①审计师可能获取充分可靠的审计证据并以适当的形式在合理的时间与成本范围内进行审计；②内部控制的存在可使账目摆脱严重错弊；③公认会计概念与基础的适当性和一致性可以导致公允表达。李氏假设中的第一类基本证据假设不能称为审计假设，只能算是审计产生的原因；同样，第二类的①和第三类的②与莫氏假设中的第②、③假设相似，第三类的③与莫氏假设的第⑤条假设相似，都不符合客观事实；第二类的第②、③、④、⑤假设与第三类的第①假设即是说审计人员要有独立胜任能力和被审计的财务信息是可验证的，对审计假设体系的构建具有借鉴意义。
　　弗林特的七项假设，主要包括：①审计是以受托经济责任关系或公共责任环境的存在为首要前提的；②受托经济责任的内涵太微妙、太复杂、太重要，以致没有审计，该种责任的解除就无法解释清楚；③审计的本质特征在于其地位的独立性和在调查与提供报告方面免受约束；④审计的对象，如行为、业绩、成果、业务记录、财务状况或与此有关的事实都可以通过证据予以证实；⑤可以为行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，可对行为、业绩、成果和信息质量的实际状况进行计量并与一定标准进行比较，计量与比较的过程需要专门的技能和专业判断；⑥被审计单位的财务报表和其他资料的涵义、重要性和目的是清晰的，通过审计可对其清晰性做出明确的表达；⑦审计可以产生经济或社会效益。弗林特的审计假设涉及到很多方面，不仅仅指财务审计，因此缺乏针对性，显得很宽泛。
　　现有的几种具有权威性的审计假设体系不仅内容上有很多问题，在建立的过程中也缺乏统一的标准，各项假设之间没有关联性。
　　二、审计假设体系构建
　　审计假设是针对整个审计理论框架而提出的，贯穿于审计活动的全过程。因此，笔者从审计活动的全过程出发，推导出各个环节所依据的假设。审计活动的全过程包括：计划审计业务阶段、审计业务实施阶段、审计业务完成阶段，因此，审计假设也可以分为三类：计划审计业务假设、审计业务实施假设、审计业务完成假设。
　　1、计划审计业务假设。
　　任何一项经济活动，都有主体与客体。审计就是审计人员对财务报表的合法性与公允性发表审计意见的过程。在这里，审计主体是指审计行为的执行者，即审计机构和审计人员。审计客体，指审计行为的接受者，即指被审计单位的经济业务信息。在计划审计业务阶段，要对审计主体和审计客体做出合理的假设，才能开展审计业务。因此，计划审计业务假设中包括审计主体假设与审计客体假设。
　　（1）审计主体假设，即审计人员要具有独立胜任能力，并能够承担相应的责任。审计人员若没有能力胜任审计工作，就无法取得公众的信任，也就不可能开展审计活动。同时，审计工作底稿往往都要有编制人与复核人的签名，若审计人员不能承担相应的责任，签名也就没有意义了，这样的审计人员自然也就不能参加审计活动。
　　（2）审计客体假设，即经济业务信息可被验证和评判，是审计业务存在的首要假设。如果经济业务信息不可验证或评判，那么就不可能有审计。因为验证可以保证经济业务信息的真实性，评判则是对验证过的信息的合法性与公允性发表意见。若经济业务信息不能被验证，就没有办法保证其真实性；若不能评判，就不能对其合法性和公允性发表意见，也就不能帮助信息使用者进行决策，那么审计将不再被公众所需求，审计业务也就不可能存在。
　　2、审计业务实施假设。审计业务实施阶段主要程序有风险评估程序、控制测试和实质性程序。风险评估程序主要是评估重大错报风险，进而确定可接受的检查风险，根据风险大小决定是否承接业务。控制测试是测试控制运行的有效性，如控制有效，可适当减少实质性程序。审计人员只对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。因此相应的假设就包括：风险可控假设、内控有效性假设、重要性假设。
　　（1）风险可控假设。审计风险等于检查风险与重大错报风险之积，重大错报风险是审计前就存在的，是不可控的，审计人员要降低审计风险，必须将检查风险控制在一个可接受的范围内。如果检查风险不可控，那么审计业务将不可能顺利开展。因为风险若是游离于人们所能控制范围之外，无论采取何种审计方法、增加多少审计程序和扩大多少审计范围，检查风险都不可能降低，这样，审计就只能处于非常尴尬的境地。因此，只有假设检查风险可控，审计人员才可以继续进行审计活动。这一假设可帮助审计机构理性地选择审计业务，对那些明显有较大风险的业务不予承接，尤其是在现在风险导向审计盛行时，这一假设显得尤为重要。
　　（2）内控有效性假设，即完善有效的内部控制可以帮助审计人员降低审计风险，减少审计程序。审计人员出于成本效益的考虑，经常将控制测试与实质性程序结合使用。并且，有些时候必须实施控制测试才能有效应对评估出的重大错报风险。实施控制测试，实际上已经承认了内控有效，否则控制测试就没有意义。若内部控制无效，实施控制测试也是多此一举，既不能减少实质性程序而降低成本，也不可能应对重大错报风险。
　　（3）重要性假设，即重要性水平以下的会计项目的错报、漏报不会影响总体审计结论。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容也不断丰富、复杂，审计工作量也迅速增大。为了提高审计效率，审计工作必须使用抽样审计，也就是对某类交易或帐户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，并且只对重要性水平以上的项目实施实质性程序。即假设重要性水平以下的会计项目的错报、漏报不会影响总体审计结论，否则审计人员要选取全部项目并实施细节测试，这显然是不经济的，也是不现实的。
　　3、审计业务完成假设。审计业务完成阶段的重要假设是无反证假设，即如果没有明确的相反证据，对被审计单位来说，过去被认为是正确的事项，将来也将被认为是正确的。审计业务完成时，审计人员所要检查并发表审计意见的对象通常为被审计单位当年的会计报表和其他财务资料。由于会计及其他经济业务信息具有连续性，若没有无反证假设，审计就会陷入对受托审计时段以前的经济业务信息进行无限验证的漩涡中。为了避免这种情况的发生，必须对审计时段进行明确科学的截取，即承认无反证假设的正确性。
　　三、审计假设体系
　　审计假设是构建审计理论结构的基础，也是审计人员开展审计工作的前提条件。审计假设贯穿于审计的全过程，笔者按照审计活动全过程构建的审计假设体系如下：
　　
　　参考文献：
　　【1】 史博.重新构建审计假设的探讨.财会月刊，2005，07
　　【2】 方健.信息化条件下独立审计假设探析.财会月刊，2007，02
　　【3】 刘明辉.审计假设体系的构建研究.东北财经大学，2004，12
　　【4】 于静.审计假设体系存在的问题及重构.财会月刊，2007，06
　　【5】 张文胜，张宇田.浅析审计假设体系构建.商业经济，2007，04
　　【6】 李晓兵，孙翠翠.论审计假设体系的构建.经济研究，2007，04