盈余管理浅探

　　西方国家会计理论界从20世纪80年代开始对盈余管理进行研究，至今已有20多年的历史。近年来，随着我国资本市场和会计市场的蓬勃发展，盈余管理现象也变得极为普遍，在提高会计信息质量的呼声很高的背景下，盈余管理无疑成为人们关注的焦点。2006年2月15日财政部颁布了新的《企业会计准则》，并已于2007年1月1日起在上市公司等企业范围内开始实施，新准则一方面对上市公司的盈余管理有了诸多新限制，另一方面又扩大了上市公司盈余管理可利用的操作空间。
　　一、盈余管理的含义和特点
　　国内外会计界学者对盈余管理的定义至今尚未形成共识，1989年美国著名会计学家凯瑟琳•雪普（Katherine•Schripper）发表了《盈余管理的评论》一文，雪普在文中将盈余管理定义为“旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的‘披露管理’”。诸多定义中笔者认为比较全面的是，盈余管理是指企业管理当局在会计准则允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联方交易的适度调节来修正财务报告，以期达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的，从而更好的实现管理当局的经营目标以及企业价值和股东财富的最大化。
　　盈余管理的特点归纳以后又以下几点：
　　1、从一个足够长的时期来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业的实际盈利在不同会计期间的反映和分布。
　　2、盈余管理的主体是企业管理当局，无论是会计政策的选择、会计方法的运用，还是交易事项发生时点的控制，决定权都在企业管理当局。
　　3、盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计。同时，交易时点的选择也是盈余管理的对象之一。
　　4、盈余管理的目的是利用财务会计数据的信号作用，通过改善企业的财务报告，实现管理当局效用最大化和企业市场价值最大化。
　　二、新会计准则对盈余管理的限制
　　1、限制上市公司利用资产减值准备的计提与转回调节盈余
　　资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用而减少当期利润，转回则相反，通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，除存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产及未探明石油天然气矿区权益的减值适用其他相关会计准则以外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。新准则的这一规定，限制了上市公司使用谨慎性原则计提各项资产减值准备的主观随意性。
　　2、限制上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余
　　与《合并会计报表暂行规定》相比，《企业会计准则第33号——合并财务报表》所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论，合并范围的确定遵循了实质重于形式原则。母公司需要将所有能控制的子公司纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司，而不是以投资比例作为唯一的衡量标准。这一变革使得一些企业以往通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或提高盈利被投资单位的投资比例，将其纳入合并范围，以此来粉饰企业集团整体业绩的操纵盈余行为得到了有效的遏制。
　　三、新会计准则给盈余管理的可操作空间
　　1、资产类别的划分
　　新会计准则中，需要在划分资产类别的基础上再进行计量的主要有固定资产的分类、资产组的划分、生物资产的类别划分、金融资产的类别划分。不同类别划分会出现不同的计量方式和计量结果，会计处置和列报也有差异。因此，虽然准则通常都规定涉及类别划分的，需要先履行内部控制甚至公司治理层面的各种程序，且规定一经确定不得随意变更，但是不得随意变更毕竟不是不得变更，管理层仍然可以通过一定的程序操纵资产类别划分达到管理盈余的目的，在我国上市公司普遍存在公司治理结构和内部控制需要进一步完善的情况下，资产类别划分会是一种比较隐形的盈余管理方式。
　　2、借款费用资本化
　　《企业会计准则第17号——借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围和可予以资本化的借款范围。一方面，借款费用可予以资本化的资产范围不再仅仅局限于固定资产，新准则规定，“符合资本化条件的资产”，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。另一方面，新准则扩大了可以资本化的借款范围，可以资本化的借款，不再仅仅局限于专门借款，还可以包括为生产、制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般借款。这两项规定可能会导致企业为了达到增加盈余的目的，扩大利息资本化范围，可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，或者将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提。总之，新准则更为宽泛的资本化条件为上市公司盈余管理带来了更多的空间。
　　3、债务重组
　　《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，债务重组中以现金、非现金资产或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是作为资本公积直接计入所有者权益。同时，债务人转出的非现金资产也要安公允价值确认资产处置收益。对于无力清偿债务的上市公司（特别是ST、PT公司），一旦获得全部或部分豁免，其重组收益将会直接反映在当期利润表中，其利润有大幅上升的可能。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或出于维护公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。
　　除了以上三个方面，新会计准则在其他很多方面也提供了这种可操作的空间，比如非货币性资产交易、投资性房地产等，企业都应该注意。
　　四、防止过度盈余管理的对策
　　1、完善公司治理结构
　　公司治理结构是会计职业判断的内部约束机制，规范公司治理结构，在企业内部要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制，明确股东大会、董事会、监事会和经理的职责，使其各负其责、协调运转、相互制衡，对经理的财务报告行为实行有力的监督。要健全董事会和企业内部会计控制体系，形成牵制和监督机制；建立以独立董事为主的审计委员会，负责对公司财务活动进行审计监督，负责CPA聘任与交流等。
　　2、提高在职会计人员的职业判断能力
　　新会计准则的颁布实施，标志着我国会计准则已经与国际会计准则趋同，但是在会计实务界，会计人员素质的提高却远远落后于会计准则改革的步伐。通过对在职会计人员的职业培训，不断提高会计人员的理论和业务能力，使其知识和技能不断得到更新、补充、拓展和提高。要注重会计人员职业判断能力的培养和提高，使其能正确理解在特定环境中某些会计处理方法的变更给企业所带来的影响。特别要使会计人员充分认识盈余管理和会计造假的不同意义和后果，对于操纵会计利润和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员将会严格依法惩处。
　　3、加强外部监督
　　外部监督主要是指证券监管部门的监督和外部审计监督。（1）证券监管部门的监督。证券监管部门应从上市公司信息披露的相关性、可靠性以及披露的信息含量上加强管理与监督，并对违规的企业进行严惩。（2）有效的外部审计能在很大程度上发现并遏制企业管理当局的盈余管理行为，其提供的有效审计报告也为财务会计报告使用者进行经济决策提供了有用的信息。我国外部审计目前存在缺乏独立性和风险意识的问题，因此，完善注册会计师行业监管体系，加大对审计机构违法违纪的处罚力度，加大其法律风险刻不容缓。
　　4、加快相关会计法规制度的制定
　　我国的会计准则和会计制度建设虽然一直在不断完善，但是在这一漫长的过程中仍伴随着许多问题，集中表现在会计理论、会计方法本身的固有缺陷和会计准则、会计制度的制定和执行方面。会计准则和会计制度留有过多的灵活性和真空地带，是财务报告失真的重要前提，因此，应该对会计准则和会计制度予以完善，尽量减少实际工作中标准的模糊性或可选择性，以及主观人为的不确定性给财务报告可能带来的不利影响。