摘要：中国是目前世界上核电站建设规模最大的国家，在国家大力推进能源结构战略性调整，重点发展核电建设的同时，有关核电站退役财务保障方面的政策和制度尚未完善。本文对比了中美两国核电站退役后财务保障的相关制度安排，并就核电站退役以及退役费估算、信息披露等问题提出了政策建议。
关键词：职称论文,核电站,退役,最低保证额度,信息披露,社会责任会计
一、核电站退役概念
核电站退役是指核力发电机组服役期满时，为保证周边生态环境不受剩余放射性物质及其他潜在风险的危害，而有计划地采取必要的行动，使核反应堆系统安全、永久性地退出服役的过程。经济合作与发展组织核能署(OECD/NEA)在2003年发布的《核电站退役：政策与费用》中提到：“退役是与核电站的终止运营相关的一系列管理与技术行动。它自核电站停运前开始，直到设施从原场地完全移走并终止执照为止，包括：拆除设施与设备、材料部件与结构的去污、建筑物的拆除、放射性材料与核废物的处理、污染场地的美化等。美国核管会(NRC)将退役定义为：“永久性的停运并移走核设施，使辐射材料的放射性降低，以达到核管会允许终止执照水平。同时，核电站厂址回到非限定使用标准。
国际原子能机构(IAEA)定义了三种退役策略：立即拆除法、延迟拆除法、封固埋藏法。任何一种策略均要求对核设施的关闭时间以及核电站旧址今后的用途提前做出明确的决定。立即拆除法要求在核电站关闭后迅速拆除放射性物质并转移至预定地点贮存或处置，使处理后的核电站可以作为未受污染的场地不受限制或者加以限制使用;延缓拆除法则是在确保核设施稳定安全的条件下允许放射性衰减至可接受水平，然后再进行拆除工作(这一方法也常被称做“安全封存法”，延缓年限为10到80年不等);封固埋藏法则是在乏燃料被移除后，将反应堆封存在如混凝土那样强固耐久的材料结构中并就地掩埋，长期严格监管直至放射性水平衰减至非限定标准。封固埋藏法是比较新的方法，且主要用在特殊的案例中(比如小规模研究型反应堆或在边远地区的反应堆)。
截至2012年1月，全球共有19个国家138个民用核反应堆被关闭，完成退役的核电站仅有17个。核设施退役不仅程序复杂且耗时长。以英国首座完成退役的核电站为例，这个坐落于萨拉费尔德的核电站在1981年就已经关闭，却到2011年才完成退役。
二、核电站退役费估算
(一)退役费主要内容
过去几十年，关于退役费估算的方法不断得到发展，从早期小型核设施退役简单按成本比例估算到现在根据核设施拆除、去污、打包、运输、处置等工序所需的详细成本清单自下而上进行估算。1999年，在欧盟(EC)、IAEA、OECD/NEA的领导下，研究核设施退役的技术专家形成了标准化的几乎适用于任何堆型或核设施的退役成本清单，包括：退役前活动;设施关闭活动;普通设备、物料采购;拆除活动;废物处理与清理安全、监测、维护;现场清理与美化;项目管理、设计和现场办公;研究与开发;燃料;其他成本。OECD/NEA对各类堆型的退役费调查显示，核电站退役各项活动费用所占退役总费用的百分比大体为：拆卸约30%，废物处理和处置约30%，保安、环境调查、维修约10%、场址清除和绿化约10%，项目管理、设计和现场办公约10%，其他成本不超过5%。
(二)美国对退役费的估算
美国是最早制定规范化的核设施退役政策和规则指南的国家之一。美国对核设施退役的监管，包括对退役费的监管由NRC负责。根据美国联邦法规10CFR50-82的要求，核电站运营者在取得许可证前必须保证能够获得足够财务资源用于核电站永久关闭后60年内的退役安排。这一要求确保了一个运行许可证的发放实际上有足够的高于最低要求而不是低于最低要求的财务担保。1988年NRC发布的有关退役技术和财务法规美国联邦法规10CFR50-75对退役费估算的最低保证额度以及调整公式做出了规定：
1.最低保证额度。
对于压水堆(PWR)，最低保证额度(百万美元，1986年美元币值)=(75+0.0088P)
对于沸水堆(BWR)，最低保证额度(百万美元，1986年美元币值)=(104+0.009P)
无论是PWR还是BWR，如果发电机组热功率低于1 200MWt，P值取1 200，如果发电机组热功率大于 3 400MWt，P值取3 400。
最低保证额度(××年度)=最低保证额度(1986年美元币值)×调整系数(××年度)
2.调整系数。
调整系数(××年度)=A×Lx+B×Ex+C×Bx
A、B、C分别是1986年美元币值最低保证额度中劳工/物料/服务、能源/交通、废物掩埋的权重，分别为0.65、0.13、0.22。
Lx、Ex、Bx分别为从1986年1月到××年度的劳工费调整因子、能源费调整因子和放射性废物处置费调整因子。Lx、Ex按美国劳工部劳动统计局公布的数据计算，Bx由NRC定期出版《废物额度处置取费报告――在低放废物处置场处置退役废物费用的变化》(NUREG-1 307)予以更新。
2013年1月发布的NUREG- 1 307(REV.15)按照堆型、区域、中低放处置方式、中低放处置场址的不同，举例列示了部分美国核电站单台3 400MWt(115万千瓦)机组退役费最低保证额度(2012年美元币值)(见下表)。
(三)中国对退役费的估算
《中华人民共和国放射性污染防治法》第二十七条规定：核设施营运单位应当制定核设施退役计划。核设施的退役费用和放射性废物处置费用应当预提，列入投资概算或者生产成本。核设施的退役费用和放射性废物处置费用的提取和管理办法，由国务院财政部门、价格主管部门会同国务院环境保护行政主管部门、核设施主管部门规定。 环境保护部在《核安全与放射性污染防治“十二五”规划及2020年远景目标》中提出：完善核燃料循环、核设施退役和放射性废物处理处置的管理制度和政策，制定核设施退役费用和放射性废物处理处置费用的提取和管理办法;建立健全相关准入和执业资格制度，建立民用核设施“三废”处置经费筹措和使用制度，制定民用核设施退役管理办法。
截至目前，我国尚未出台具体的核电站退役费提取和管理办法。国际电能生产者与分配者联合(UNIPEDE)早在90年代初完成的一项研究报告中得出的结论是：退役费用占核动力厂建造费用或基建费用的10%-20%。当然，这也要视核电站反应堆的类型、厂址的环境条件、有关具体国家的法规要求等。2011年，国家能源局发布的能源行业标准《核电厂建设项目经济评价方法》(NB/T 20048-2011)中列明退役基金运营期内累计提取率为固定资产原值的10%。目前，国内主要核电企业也是按照核电站建设成本的10%计提退役费。
(四)中美核电站退役费估算及管理方式比较
中美核电站在退役费估算及管理方式上有明显的不同，主要体现在以下方面：
1.退役费估算区间。NRC在美国联邦法规10CFR 50-75中要求的最低保证额度是非贴现的现值，即核电站当前退役时所需的资金，而不是未来退役时的所需资金。因此，考虑到劳工费、能源费和放射性废物处置费的上涨，NRC所要求的最低保证额度是逐年上涨的。NUREG-1307(REV.15)的举例已经表明，在美国一座115万千瓦PWR的退役费已从1986年的1.05亿美元，上升到3.69亿美元至5.63亿美元，是原来的3.5至5.36倍。而中国核电站退役费目前的估算水平基本上是核电站建成时总投资的10%，即未来核电站运行到期后退役所需的资金，并没有考虑退役方案的选择、劳动力费用差异、以及因通货膨胀而造成的货币价值不同，而且该水平并非国家法定要求，只是参考国际同行经验后的行业通行做法。
2.退役费的管理方式。NRC要求核电站在退役时刻的资金平衡，因此并不要求核电站定期报告退役资金的平衡账和未来积累速率，并且美国联邦法规10CFR 50-75还允许把计提的退役资金投入金融市场以赢利，并计入未来的资金平衡账中。而中国核电站退役资金通常按一定名义贴现率将退役费计提上限进行折现并逐年计提利息费用，该名义贴现率并不因金融市场波动而调整。
三、核电站退役费的信息披露
退役是核电站五大阶段(选址、设计、建设、运营、退役)的最后阶段。核电站退役费金额巨大，决定了其不可能在短时间内积累，所以应将核电站退役费作为核电站整个收入费用的一部分加以考虑。
《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》第19条规定：企业应在有义务纠正已造成的破坏的范围内，对油井或核反应堆的拆撤费用确认准备。《美国财务会计准则公告第143号――资产退役负债》第3条规定：如果能够在资产报废期间合理的估计一项由资产报废债务产生的负债的公允价值，会计主体应当及时确认该项负债的公允价值。如果不在资产报废期间合理的估计一项由资产报废债务产生的负债的公允价值，会计主体应当在该项负债的公允价值能够合理估计时确认该项负债。我国《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南第3条规定：弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号――或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
在核电站退役费核算与信息披露上，我国会计准则与国际准则已基本趋同，即将退役费作为一种准备予以资本化。同时在企业会计报表附注中披露相关信息：退役费的形成原因以及经济利益流出不确定性的说明;退役费的期初、期末余额和本期变动情况;退役费有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
四、核电站退役亟需解决的问题
(一)制定详细的核电站退役计划
核电设施退役的过程是一项复杂、漫长的系统工程，而不是简单的拆除活动，其难度和复杂性不亚于新建工程。核反应堆退役的成本很大程度上取决于反应堆的类型、尺寸、位置、距废弃物处理设施的距离及其可用性的情况，核电站旧址的未来用途以及在退役过程中反应堆和核电站的状况。当前国际上核电站退役技术已经成熟，退役产生的放射性废物都可以作为中、低放废物加以处置;退役活动的辐射影响，退役废物运输的辐射影响，不会对工作人员、附近居民和路途公众构成危害;核电站退役后，厂址可以达到供公众自由使用的标准。我国核电站都是90年代以后投产的，离退役关闭还有很长的时间，因此应抓住有利时机，建立完整的法律监管体制并消化吸收国际先进技术，规范和督促各核电站制定并不断完善退役技术方案，为核电站退役费的估算提供合理依据。
(二)规范核电站退役费估算
许多民用核反应堆在达到其预期设计年限后仍然可以继续保持安全运行状态，部分甚至可以申请延长其运行许可至60年甚至80年。在如此漫长的时间内，核电站退役所需资金总额受到技术难度、政府管制、公众接受度、经济周期等因素的影响，出现剧烈的波动是极有可能的。为确保运行许可证持有者能够最终免除法律义务及责任以及负责退役工作的机构能够有足够的财务能力完成退役工作，退役费的估算与提取不应该是保守的。当前在没有国家统一指导规范的情况下，国内核电企业参照国际行业研究统计结果估算并计提退役费的做法不能全面真实、科学地反映核电企业的财务状况和经营成果。
《乏燃料管理安全和放射性废物管理安全联合公约》明确要求缔约国为退役“配备有足够的财力”并定期提交报告。中国作为缔约国应积极履行国际义务，在《中华人民共和国放射性污染防治法》、《核安全与放射性污染防治“十二五”规划及2020年远景目标》的框架下，由国家部委牵头，在核力发电企业及核技术相关院所的共同参与下，深入开展核电站退役费估算方法研究，通过反复设计与模拟运算，形成可供我国核电站估算退役费的指导性规范。 (三)完善核电站退役费信息披露制度
核电站能否安全退役并实现公众自由使用的目的直接关系到公众的切身利益，始终是社会公众高度关注的话题。目前核电企业仅从财务的角度在年度财务报告上简要披露有关核电站退役费的相关信息，只能满足一般投资者的基本要求，并不能增进社会公众对核电站退役的了解，尤其是退役费计提的依据是否合理、金额是否充分等。从社会责任会计的角度来看，增加一些非货币计量形式的说明或者以专项报告(或报表)的形式对核电站退役费的信息进行披露，都有助于明确核电企业应当承担的社会责任，增强社会公众对核电的信心。这些应当披露的信息包括但不限于：(1)经批准的核电站退役计划和费用概算;(2)核电站应承担的义务以及退役费用预计偿付时间;(3)核电站退役费的估算方法、未来事项的主要假设以及不确定性的说明;(4)核电站退役费的筹集方式及核算方法;(5)核电站退役资金管理的方法及收益情况;(6)退役资金委托外部机构管理情况;(7)核电站各会计期间退役费的计提金额、初始金额、累计金额，预计未来剩余提取金额;(8)因出现新的因素后重新估算的退役费总额以及对各期计提金额的调整;(9)第三方机构对退役费计提金额充分性的评估报告。
参考文献：
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2.U.S.NRC.Standard Review Plan for Decommissioning Cost Estimates for Nuclear Power Reactors，NUREG-1 713[R].Washington，2004.
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