“免、抵、退”增值税的计算过程及会计处理

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第三款规定：纳税人出口货物，税率为零。
　　在会计和税收实务中，生产企业出口自产货物的增值税一律实行“免、抵、退”税管理办法。其中：“免”是指出口环节免征增值税；“抵”是指所有进项税先用于抵顶内销应纳增值税；“退”是指未抵顶完的进项税可以退。
　　税法上，对“免、抵、退”税办法包括三步处理公式：
　　第一步，当期应纳税额＝当期内销货物销项税额－（当期进项税额－当期免抵退不得免征和抵扣的税额）－当期留抵税额；
　　当期免抵退不得免征和抵扣的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）-免抵退不得免征和抵扣税额抵减额
　　免抵退不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）
　　第二步，免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额；
　　免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物征税率
　　免税购进原材料价格包括购进国内免税原材料和进料加工免税进口料件。
　　第三步，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。
　　（1）当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时
　　当期应退税额=当期期末留抵税额
　　当期免抵税额=当期免抵退税额-当期期末留抵税额
　　（2）当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时
　　当期应退税额=当期免抵退税额时
　　当期免抵税额=0
　　会计上，根据“应交税费———应交增值税”账户余额的不同情况，实行“免、抵、退”政策的账务处理也有不同的处理方式。具体分如下三种方式：
　　第一种情况：应纳税额为正数，即免抵后仍应缴纳增值税，免抵税额＝免抵退税额，即没有可退税额（因为没有留抵税额）。此时，账务处理如下：
　　（1）借：应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
　　贷：应交税费———应交增值税（出口退税）
　　（2）借：应交税费———应交增值税（转出未交增值税）
　　贷：应交税费———未交增值税
　　第二种情况，应纳税额为负数，即期末有留抵税额，当留抵税额大于“免、抵、退”税额时，可全部退税，免抵税额为0。此时，账务处理如下：
　　借：应收补贴款（金额=当期应退税额）
　　贷：应交税费———应交增值税（出口退税）
　　第三种情况，应纳税额为负数，即期末有留抵税额，当留抵税额小于“免、抵、退”税额时，可退税额为留抵税额，免抵税额＝免抵退税额－留抵税额。此时，账务处理如下：
　　借：应收补贴款（金额=期末有留抵税额）
　　应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
　　贷：应交税费———应交增值税（出口退税）
　　举例说明。
　　某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2008年1月份购进所需原材料等货物，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元（不含税），出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率15%，则相关账务处理如下：
　　1.外购原辅材料、备件、能源等，分录为：
　　借：原材料等科目5,000,000.00
　　应交税费———应交增值税（进项税额）850,000.00
　　贷：银行存款5,850,000.00
　　2.产品外销时，免征本销售环节的销项税分录为：
　　借：应收账款24,000,000.00
　　贷：主营业务收入24,000,000.00
　　3.产品内销时，分录为：
　　借：银行存款3,510,000.00
　　贷：主营业务收入3,000,000.00
　　应交税费———应交增值税（销项税额）510,000.00
　　4.月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额、计算出口退税额
　　不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率－退税率）＝2400×（17%－15%）＝48万元。
　　借：主营业务成本480,000.00
　　贷：应交税费———应交增值税（进项税额转出）480,000.00
　　当期应退税额=当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×退税率=2400×15%=360万元
　　5.计算应纳税额。
　　本月应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额＋上期留抵税款－当期不予抵扣或退税的金额）＝51－（85＋5－48）＝9万元。
　　借：应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）2400×15%=3,600,000.00
　　贷：应交税费———应交增值税（出口退税）3,600,000.00
　　借：应交税费———应交增值税（转出未交增值税）90,000.00
　　贷：应交税费———未交增值税90,000.00
　　6.实际缴纳时。
　　借：应交税费———未交增值税90,000.00
　　贷：银行存款90,000.00
　　上例，如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他不变，则1至4步分录同上，其余账务处理如下：
　　5.计算应纳税额
　　本月应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额＋上期留抵税款－当期不予抵扣或退税的金额）＝51－（140＋5－48）＝-46万元
　　由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元。
　　6.计算应退税额和应免抵税额。
　　免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率＝2400×15%＝360万元。
　　当期期末留抵税额46万元＜当期免抵退税额360万元，
　　当期应退税额＝当期期末留抵税额＝46万元，
　　当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝360－46＝314万元。
　　借：应收补贴款460,000.00
　　应交税费———应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）3140,000.00
　　贷：应交税费———应交增值税（出口退税）3,600,000.00
　　7.收到退税款时，分录为：
　　借：银行存款460,000.00
　　贷：应收补贴款460,000.00
　　上例，如果本期外购货物的进项税额为494万元，其他不变，则1至4步分录同上，其余5.6.7步账务处理如下：
　　5.计算应纳税额或当期期末留抵税额。
　　本月应纳税额＝销项税额－进项税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额＋上期留抵税款－当期不予抵扣或退税的金额）＝300×17%－［494＋5－2400×（17%－15%）］＝-400万元。
　　6.计算应退税额和应免抵税额。
　　免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率＝2400×15%＝360万元。
　　当期期末留抵税额400万元＞当期免抵退税额360万元，
　　当期应退税额＝当期免抵税额＝360万元，
　　当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝360－360＝0万元。
　　借：应收补贴款3,600,000.00
　　贷：应交税费———应交增值税（出口退税）3,600,000.00
　　7.收到退税款时，分录为：
　　借：银行存款3,600,000.00
　　贷：应收补贴款3,600,000.00