摘要：文章对内部会计控制设计中一些基本理论进行了探讨，同时分析了影响内部会计控制运行效果的几个因素，为单位内部会计控制的建设提供一些参考，以期同行指正。
关键词：内部会计控制；基本理论；因素
前言
内部会计控制是会计制度体系中的一个重要组成部分，同是也是内部控制的核心内容。内部会计控制的设计是内部会计控制建设中的一个重要环节，它直接影响内部会计控制的质量和运行效果。
一、产权制度的复杂化是内部会计控制产生的根本动因
现代会计理论的研究显示，会计的演变历来与产权制度的演变密不可分，会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。会计被认为“本质上是受托责任会计”。而基于经济活动和会计活动的内部控制同样也是产权制度安排的结果。在简单的产权结构下，业主既是财产所有者，同时也是财产的经营者和组织的管理者，这时的会计活动也只是一般的满足内部需要的统计活动，企业的压力主要来自于外部，这时内部会计控制并不显得那么紧要。而随着企业生产规模的扩大，单一资本难以完成企业使命，这时产权结构多元化趋势成为必然，与之相应的会计活动越来越复杂，会计的“社会化”程度越来越高。同时由于产权的多元化必然导致企业“两权”的分离，企业业务活动日益复杂，内部分工越来越细，管理层次不断延伸，而利益目标更加多元且难于统一，这时企业的压力不仅来自于外部的市场和竞争，而很大部分来自于内部管理，很多企业在发展过程中出现的困境甚至凋谢往往应归结为内部控制的问题，内部会计控制逐渐开始决定企业的兴衰。因此，要维持现代企业的正常运行和可持续发展，没有内部会计控制的参与是不可想象的，内部会计控制是产权制度不断演变的必然结果。
二、内部会计控制是内部控制的核心内容
内部会计控制从属于内部控制，是内部控制的体现和重要组成部分。内部控制是管理现代化的必然产物。根据我国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》指出，所谓内部控制，“是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。”内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面，只要存在经济活动和经营管理，就需要有相应的内部控制。内部控制作为组织的一种自律系统，影响着组织各种资源的配置和业务活动的开展。
内部会计控制只是涉及企业财务会计方面的一个内部控制的子系统，根据财政部《内部会计控制规范—基本规范（试行）》中规定，“内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。”内部控制与内部会计控制仅有两字之差，从控制的目的、内容、形式等许多方面也有好多相似之处，尽管如此，但我们仍不能混为一谈。内部控制的概念最早自西方引入，它分为五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督，涉及到企业经营管理活动的方方面面，既包括会计控制，也包括管理控制和业务流程控制等。我们不能以内部会计控制来替代内部控制，也不能任意夸大会计控制，忽视其他控制。财政部《内部会计控制基本规范（试行）》从征求意见稿到试行稿，其中有一个重要的修改是把征求意见稿中反复出现的“内部控制”修正为“内部会计控制”，可见两者不能完全等同。当然，我们这里必须要强调的是，内部会计控制确实是企业内部控制的一个重要组成部分，同时，也是内部控制的一个核心内容，理由是：
（一） 会计控制的渗透性
会计是以货币形式对企业经济活动的反映。企业的经济活动涉及到企业供、产、销和筹资与投资、利润分配等活动，这些活动基本上涵盖了企业大部分的主要业务活动，因此会计控制具有广泛性和渗透性，其他任何控制只是企业的某一方面业务的控制，不具有会计控制那样的广度与深度。
（二） 会计控制的经济性
从经济方面进行控制是内部控制设计的主要抓手，而会计本身固有的特点决定了内部会计控制的经济性特点。企业只要有经济活动存在，都是内部会计控制的“控制点”，而企业的资金运动存在于企业的各个业务环节，也存在于企业的管理活动中，因此会计控制的经济性进一步加深了会计控制的广泛性和渗透性。
（三） 会计控制的关键性
内部控制的一个重要目的是“保护资产的安全和完整，防范舞弊，保证会计信息质量”，而这也正是内部会计控制的主要目的和关键所在。因此，只要抓住了内部会计控制，就基本保证了内部控制的目标的实现，相反，会计控制的失败就很可能导致内部控制的全盘皆输。
三、内部会计控制的设计
内部会计控制从本质上讲是企业的一项内部会计制度，而作为一项制度，就是“要求大家共同遵守的办事规程或行动准则”。而既然是内部的，就不应该千篇一律，应该根据各自的自身特点，设计和制定适合自身需要和特点的控制或制度。因此，内部会计控制的设计在整个内部会计控制工作的各个环节中是最为重要的一环，关系着企业内部控制全局的成败。然而，尽管内部会计控制的设计应符合因地制宜的原则，但是一些基本设计的原理和规律是相通的，主要分为以下几个方面：
（一）控制的目标
内部会计控制不论组织的财产组织形式和组织所处的行业，内部会计控制所要达到的目标基本是一致的。
1.保障资产的安全完整
由于组织规模的不断扩大，管理层次的不断增多，企业资产实际掌握在各个层次的管理者手中，为了保障资产的安全完整就必须依靠相关内控制度，尤其是内部会计控制来发挥作用。
2.保证会计信息质量
会计信息质量关系到会计工作的有效性和会计工作能否参与企业管理和决策的关键。会计信息是会计工作的最终结果，然而在现代企业制度下，会计工作也是分工和合作的系统，尽管从《会计法》、《企业会计准则》到《企业会计制度》，国家在企业外部已建立了相对完备的法规体系，但仍不能完全保证会计工作的有效性，因此，外部的制度还必须与内部制度结合在一起才能高质量地实现会计的职能。保证会计信息质量是内部会计控制设计目标中的一个重要方面。
3.防范错弊、提高组织运行效率和效益
有人说，“有了制度使坏人变好人，没有制度会使好人变坏人”，这句话把制度或控制的主要功能概括得淋漓尽致。通过控制，形成对当事人的心理压力，增加当事人发生舞弊的难度和风险，使错弊消灭在萌芽状态。同时通过控制优化组织人员之间的分工和合作关系，降低运行成本，最大限度地提高组织运行效率和效益。
（二）控制环节
合理设计控制环节是决定控制效果的关键。内部会计控制由于“经济性”特点决定了它重点守护企业业务活动中与资金活动有关的环节。
1.财产物资。涉及到企业现金、银行存款、固定资产、存货、应收帐款、投资等财产物资，其中现金和银行存款由于它的特殊性，更应重点关注。这是财产物资的安全性所决定的。
2.业务循环。企业业务循环是资金运动的载体，同时是企业的会计对象和会计信息的来源。企业的业务循环包括销售和收款、采购与付款、投资与筹资、预算和决算、招标与担保、成本与费用等业务活动。对业务循环活动的设计和控制不仅是提高组织运行效率的需要，同时也是防范错弊、保证会计信息质量的需要。
（三）控制方法
控制方法是设计者通过研究业务活动特点后，找出业务活动的薄弱环节和容易发生错弊的环节，对业务活动的分工和执行的设计和安排，以达到控制效果的一系列方法和程序。控制方法是控制设计艺术的具体体现。
任何一项经济业务活动不外乎“授权、执行、审核、记录”四个基本环节，这四个环节如何进行分工和合作是我们会计控制设计的根本思路。内部会计控制是一个系统，不同的业务环节、不同的控制对象原则上应该有不同的具体控制方法，但内部会计控制方法的一些基本原则有相通的地方，即内部会计控制的三原则：
1.不相容职务相分离原则
不相容职务相分离，即不能同时由一个人兼任的职务要由不同的人来承担。根据这个原理，一个人不能包办两件以上的不相容职务，否则有可能因权限集中、职务重叠而造成贪污、舞弊和决策失误。不相容职务一般包括授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务，具体到每个业务环节又有不同的表现，如会计人员熟知的“出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权、债务帐目的登记工作”就是不相容职务相互分离在会计工作中的一个具体体现。因此，按照不相容职务相互分离的要求，合理设计相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。
2.岗位责任制原则
岗位责任制就是明确不同岗位所应承担的责任，合理分配职责和权利。明确岗位责任制有利于落实岗位的责权利相统一的原则，减少“越位”、“错位”和“缺位”现象，防止“有事没人做，有人没事做”的不正常现象，更大程度地发挥职工的积极性，从而提高组织的运行效率。因此制定岗位责任制是内部会计控制的一个重要内容。
3. 内部牵制和稽核原则
内部牵制制度是指凡涉及到款项或者财物的收付、结算以及登记工作，必须由两人或者两人以上分工办理，以相互制约的工作制度；内部稽核即一个岗位的工作要得到另一个岗位的复核和检查。内部牵制和稽核原则是对不相容职务相分离和岗位责任制原则的补充和保障，三个原则共同作用，形成合力，以最大可能防范错弊的发生。
四、影响内部会计控制运行效率的因素
内部会计控制的效果必须通过内部会计控制的实际运行来得到检验，然而，内部会计控制的效果一方面与内部会计控制本身科学性和可行性有关，同时与内部会计控制的执行者对内部会计控制的理解、掌握和态度有关。因此，要提高内部会计控制运行的效率，必须要注意以下几个问题：
（一） 内部会计控制的建立和健全有一个动态的过程
内部会计控制本质上是设计者在企业一定时空条件下的一种制度设计，它要受到设计者自身水平和企业当时条件的限制，然而由于企业内外部环境经常会发生变化，造成制度运行的条件也会发生变化，这必然产生原有的内部会计控制就不一定适应变化后的环境，从而影响内部会计控制运行的效率。因此，内部会计控制也不是一成不变的，也有一个“与时俱进”的过程，一方面通过运行使制度的合理性得到检验，另一方面要随着企业的不断发展和变化加以不断的补充和完善。
（二） 内部会计控制的有效性还依赖于执行者的执行水平
任何制度的效果都是通过制度执行者的正确执行才能发挥作用的，再完美的制度如果得不到执行也只能是空纸一文，形同虚设。内部会计控制的执行者主要有财会人员、业务经办人、各层次的管理者，其中财会人员是主要的执行者。为此，我们首先要增强单位领导人对建立健全和实施内部会计控制的责任意识和领导意识，其次要加强员工的业务培训和职业道德教育，不断增强执行者自觉遵守内部会计控制的主观能动性，不断提高执行者的执行水平。
（三） 内部会计控制也必须建立相应的监督保证机制
要真正落实内部会计控制，发挥内部会计控制在现代管理中的作用，还必须建立相应的保障制度，包括内部会计控制的检查制度、激励制度和奖惩制度，以形成内部会计控制执行的约束机制。同时要发挥内部审计的再监督作用，把内部审计作为单位内部会计控制的一道强有力的保障措施，从而保证单位内部会计控制在组织的常规运行和可持续发展中发挥应有的作用。
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