借款费用资本化的会计核算

　　借款费用资本化，是指按照规定将借款费用计入符合资本化条件资产成本的一种方法。企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年以上，含一年）的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、无形资产开发支出和存货。存货主要包括用于对外出售的房地产开发产品、大型机械设备等。借款费用同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的条件，才能开始资本化。借款费用资本化的会计核算主要包括借款利息资本化、债券折价或溢价的摊销、借款辅助费用资本化、外币专门借款汇兑差额资本化等环节。下面根据《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称借款费用准则）和2008《企业会计准则讲解》（以下简称新讲解）的规定，就借款费用资本化的会计核算做一浅析。
　　
　　一、借款利息资本化的核算
　　
　　借款利息分为专门借款利息和一般借款利息。借款费用准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。其计算公式为：
　　
　　专门借款应予资本化利息金额=实际利息费用－利息收入－投资收益
　　
　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出数超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。其计算公式为：
　　
　　一般借款应予资本化利息金额=一般借款资产支出加权平均数×资本化率
　　
　　一般借款资产支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×占用天数/会计期间天数)
　　
　　一般借款加权平均利率=×100%
　　
　　例1、某房地产开发公司建造一栋商品楼，于20×8年3月1日开始动工,工期预计1年零10个月。该公司为建商品楼于20×8年3月1日借入专门借款5000万元，借款期限为3年，年利率为9%；20×8年7月1日借入一般借款1000万元，借款期限为2年，年利率为6%；20×9年1月1日借入一般借款6000万元，借款期限为3年，年利率为7%。借款利息在年末支付。工程采用出包方式，按工程进度支付工程款。工程款支付金额表如下：
　　
　　工程款支付金额表
　　
　　年月日单位：万元
　　
　　日期
　　每期资产
　　
　　支出金额
　　累计资产
　　
　　支出金额
　　闲置借款资金用于
　　
　　短期投资金额
　　
　　20×8年3月1日
　　4000
　　4000
　　1000
　　
　　20×8年9月1日
　　2000
　　6000
　　
　　
　　20×9年1月1日
　　2000
　　8000
　　
　　
　　20×9年7月1日
　　4000
　　12000
　　
　　
　　合计
　　12000
　　
　　1000
　　
　　
　　闲置借款资金用于短期债券投资,期限为6个月，月投资收益率为0.6%。
　　
　　该商品楼于20×9年12月31日完工，达到预计可使用状态。要求，根据有关资料计算借款费用资本化金额，并编制相关会计分录。
　　
　　（1）计算：
　　
　　短期债券投资收益=1000×0.6%×6=36（万元）
　　
　　20×8年专门借款费用资本化金额=5000×9%×10/12－36=339（万元）
　　
　　20×8年一般借款费用资本化金额=1000×6%×4/12=20（万元）
　　
　　20×8年借款费用资本化金额=339＋20=359（万元）
　　
　　20×8年实际借款利息=5000×9%×10/12＋1000×6%×4/12=395（万元）
　　
　　一般借款加权平均利率=（1000×6%＋6000×7%）÷（1000＋6000）×100%=6.85%
　　
　　20×9年专门借款费用资本化金额=5000×9%=450（万元）
　　
　　20×9年一般借款费用资本化金额=3000×6.85%＋4000×6.85%×6/12=342.5（万元）
　　
　　20×9年借款费用资本化金额=450＋342.5=792.5（万元）
　　
　　20×9年实际借款利息=5000×9%＋1000×6%＋6000×7%=930（万元）
　　
　　（2）会计分录：
　　
　　①20×8年12月31日利息资本化时：
　　
　　借：在建工程3590000
　　
　　银行存款360000
　　
　　贷：应付利息3950000
　　
　　②20×9年12月31日利息资本化时：
　　
　　借：在建工程7925000
　　
　　财务费用1375000
　　
　　贷：应付利息9300000
　　
　　二、债券折价或溢价的摊销的核算
　　
　　借款费用准则规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的借款发生折价或者溢价的资本化率为：
　　
　　资本化率=×100%
　　
　　例2、某公司为制造大型机械设备,于20×8年1月1日专门发行3年期债券，债券票面值为5000万元，票面年利率为6%，实际年利率为7.84%，每年年末支付利息，到期归还本金，债券发行价格为4760万元。机械设备工期为2年，支付金额表如下：
　　
　　机械设备支付金额表
　　
　　年月日单位：万元
　　
　　日期
　　每期资产
　　
　　支出金额
　　累计资产
　　
　　支出金额
　　闲置借款资金用于
　　
　　短期投资金额
　　
　　20×8年1月1日
　　3000
　　3000
　　2000
　　
　　20×9年1月1日
　　2000
　　5000
　　
　　
　　合计
　　5000
　　
　　
　　
　　
　　闲置借款资金用于短期债券投资,期限为9个月，月投资收益率为0.5%。20×9年12月31日该机械设备完工验收入库。要求，根据有关资料计算债券折价摊销、借款费用资本化金额，并编制相关会计分录。
　　
　　（1）计算：
　　
　　债券折价摊销表（实际利率法）
　　
　　年月日单位：万元
　　
　　时间
　　20×8年
　　
　　1月1日
　　20×8年
　　
　　12月31日
　　20×9年
　　
　　12月31日
　　2×10年
　　
　　12月31日
　　
　　年末摊
　　
　　余成本
　　面值
　　5000
　　5000
　　5000
　　5000
　　
　　利息调整
　　-240
　　-166.82
　　-87.9
　　0
　　
　　合计
　　4760
　　4833.18
　　4912.1
　　5000
　　
　　当年应计实际利息额
　　
　　373.18
　　378.92
　　387.9
　　
　　年末应付利息额
　　
　　300
　　300
　　300
　　
　　利息调整本年摊销数
　　
　　73.18
　　78.92
　　87.9
　　
　　
　　注:尾数调整:87.9=240-73.18-78.92
　　
　　债券溢余摊销利息调整为正数计算。
　　
　　短期债券投资收益=2000×0.5%×9=90（万元）
　　
　　20×8年专门借款费用资本化金额=373.18－90=283.18（万元）
　　
　　20×9年专门借款费用资本化金额=378.92（万元）
　　
　　（2）会计分录：
　　
　　①20×8年12月31日利息资本化时：
　　
　　借：制造费用2831800
　　
　　银行存款900000
　　
　　贷：应付利息3000000
　　
　　应付债券——利息调整731800
　　
　　②20×9年12月31日利息资本化时：
　　
　　借：制造费用3789200
　　
　　贷：应付利息3000000
　　
　　应付债券——利息调整789200
　　
　　③2×10年12月31日计提利息时：
　　
　　借：财务费用3879000
　　
　　贷：应付利息3000000
　　
　　应付债券——利息调整879000
　　
　　三、借款辅助费用资本化的核算
　　
　　借款辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括手续费（如发行债券手续费）、佣金等。借款费用准则规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。这些金融资产负债所发生的辅助费用需要抵减相关借款的初始确认金额，将导致实际利率的上升，需要对各期利息费用作相应的调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。
　　
　　例3、沿用例2资料，如果某公司发行债券时支付佣金20万元，实际年利率为7.99%。要求，根据有关资料计算债券折价、佣金摊销、借款费用资本化金额，并编制相关会计分录。
　　
　　（1）计算：
　　
　　债券折价、佣金摊销表（实际利率法）
　　
　　年月日单位：万元
　　
　　时间
　　20×8年
　　
　　1月1日
　　20×8年
　　
　　12月31日
　　20×9年
　　
　　12月31日
　　2×10年
　　
　　12月31日
　　
　　年末摊
　　
　　余成本
　　面值
　　5000
　　5000
　　5000
　　5000
　　
　　利息调整
　　-260
　　-181.27
　　-96.25
　　0
　　
　　合计
　　4740
　　4818.73
　　4903.75
　　5000
　　
　　当年应计实际利息额
　　
　　378.73
　　385.02
　　396.25
　　
　　年末应付利息额
　　
　　300
　　300
　　300
　　
　　利息调整本年摊销数
　　
　　78.73
　　85.02
　　96.25
　　
　　
　　尾数调整:96.25=260－78.73－85.02
　　
　　20×8年专门借款费用资本化金额=378.73－90=288.73（万元）
　　
　　20×9年专门借款费用资本化金额=385.02（万元）
　　
　　（2）会计分录：
　　
　　①20×8年12月31日利息资本化时：
　　
　　借：制造费用2887300
　　
　　银行存款900000
　　
　　贷：应付利息3000000
　　
　　应付债券——利息调整787300
　　
　　②20×9年12月31日利息资本化时：
　　
　　借：制造费用3850200
　　
　　贷：应付利息3000000
　　
　　应付债券——利息调整850200
　　
　　③2×10年12月31日计提利息时：
　　
　　借：财务费用3962500
　　
　　贷：应付利息3000000
　　
　　应付债券——利息调整962500
　　
　　四、外币专门借款汇兑差额资本化的核算
　　
　　借款费用准则规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；除外币借款以外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
　　
　　例4、某公司于20×8年1月1日开始为建造厂房借入外币专门借款2000万美元，期限为2年，年利率为6%，（不考虑其他辅助费用）。合同约定在次年的1月1日付息，到期归还本金。厂房采用出包方式，于20×8年1月1日开始动工，20×8年12月31日达到预定可使用状态交付使用；款项在20×8年1月1日一次拨付。公司记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率为：
　　
　　20×8年1月1日，市场汇率为1美元=7.00元人民币；
　　
　　20×8年12月31日，市场汇率为1美元=7.10元人民币。
　　
　　20×9年1月1日，市场汇率为1美元=7.20元人民币
　　
　　要求，根据有关资料计算外币借款利息、本金和利息汇兑差额资本化金额，并编制相关会计分录。
　　
　　（1）计算：
　　
　　20×8年12月31日应付利息=2000×6%×7.10=852（万元）
　　
　　20×8年12月31日外币借款汇兑差额=2000×（7.10－7.00）=20（万元）
　　
　　20×8年12月31日利息及汇兑差额=852＋20=872（万元）
　　
　　20×9年1月1日支付利息时汇兑差额=120×（7.20—7.10）=1.2（万元）
　　
　　（2）会计分录：
　　
　　①20×8年12月31日借款费用汇兑差额资本化时：
　　
　　借：在建工程8720000
　　
　　贷：应付利息8720000
　　
　　②20×9年1月1日实际支付利息时：
　　
　　借：应付利息8720000
　　
　　财务费用12000
　　
　　贷：银行存款8732000