【摘要】由于数据资产的跨学科属性所带来的高复杂度和在商业运用中的隐蔽性，以及相关研究成果的匮乏，导致其在定义、确认、计量、列报等方面面临诸多悬而未决的难题。鉴于此，从数据资产相关概念的演化入手，重新界定信息资产、数字资产和数据资产的会计学定义以及数据资产权属，为对信息资产、数字资产和数据资产进行后续的权属确认、价值计量、信息列报等会计学分析，以及就数据资产逐步纳入会计核算体系的相关系列研究奠定基础。
【关键词】数据资产;数字资产;信息资产;网络效应;价值膨胀
一、引言
现代企业的发展是企业组织对商品流、资金流和信息流综合运用，并根据市场变化和消费者行为变迁不断进行调整和创新的结果。近20年来，随着互联网技术日新月异的变革和互联网终端设备的大规模普及，一大批新型互联网企业应运而生。这些企业在商业模式、组织架构、管理制度等方面已迥然不同于传统企业，其并不一定涉足实物商品的生产或流通，而是更擅长对大信息量(尤其是用户行为信息)的吞吐①、计算和运用(如微信、今日头条、百度等)。
新型互联网企业的快速发展给财务理论和管理实践带来了诸多可供研究的课题。但就目前的实际情况来看，这方面的理论研究显然远滞后于商业实践，比如：并不盈利的互联网企业却拥有已规模化盈利的传统企业难以企及的高估值;企业的资产负债表数据与其市场价值严重不匹配;企业的盈利模式并不依赖于商品的产销(或进销)差价，而是以一种传统企业难以理解的方式(如免费策略)进行获利等。究其原因，笔者认为是对庞大而隐蔽的数据资产的忽略和严重低估，以及对企业充分挖掘和利用数据资产的能力认知不足而造成的。而在商业运营和风险投资活动中，用户规模和数据资产是衡量并决定互联网企业增长潜力和市场估值的重要因素。
二、研究现状与局限
(一)研究现状 “数据资产”的概念最早由 Richard E. Peters[1] 提出②，后来随着信息技术和互联网的发展，其含义早已发生巨大变化。有关数据资产的大量研究则始于“大数据”③概念的兴起。Tony Fisher[2] 从大数据背景下数据的资产属性出发，明确指出“数据是一种资产”。2011年，世界经济论坛发布了名为《个人数据：一种新资产类别的出现》的报告，并指出个人数据正成为一种新的经济“资产类别”。2013年，数据科学家维克托·迈尔-舍恩伯格、肯尼斯·库克耶[3] 在对大数据展开系统研究后，在其著作《大数据时代》中开宗明义：将数据资产列入资产负债表不是能否的问题，只是早晚的问题。
国内关于数据资产的全面研究则始于 2011 年，在此之前，学术界对该领域的关注度并不高。祝子丽、倪杉[4] 在梳理了2002 ~ 2017年的研究文献后发现，2011年以后学术界对数据资产的关注度有了较大提高，尤其是 2017 年我国举办数据资产管理峰会后，学术界掀起了对数据资产管理的研究热潮。通过对近10年研究成果的整理和分析，笔者发现，关于数据资产的学术研究主要集中于概念探讨、权属确认、价值计量、信息列报四大领域。
权属确认、价值计量、信息列报四大领域。在概念探讨方面，李雅雄、倪杉[5] 结合“资产” 的会计学定义，分析了数据资产的内涵和特征。朱扬勇、叶雅珍[6] 对信息资产、数字资产、数据资产三个关联概念的演化与发展进行了对比分析。在由中国信息通信研究院云计算与大数据研究所等发布的《数据资产管理实践白皮书(3.0版)》中，数据资产被定义为“由企业拥有或者控制的、能够为企业带来未来经济利益的、以物理或电子的方式记录的数据资源，如文件资料、电子数据等”④。
(二)研究局限综上所述，从现有研究成果来看，无论是学术界还是实践部门，都并未真正解决数据资产所面临的上述难题。具体来说，还存在以下不足： 1. 在数据资产的概念解释和界定方面。现有研究要么简单套用会计学关于“资产”的定义，要么将 “数据资产”泛化或混淆为“信息资产”或“数字资产”，从而一方面导致了概念的混用和滥用，另一方面造成了后续研究在逻辑起点上的偏差。 2. 在数据资产的权属确认方面。目前学者们对此尚未形成统一意见，在法律界也属于争议较大的领域。“以用户为中心”的观点和“以企业为中心”的观点都具有其现实合理性。那么，如何在“用户隐私保护”与“资源合理利用”之间寻找到平衡点，从而明晰数据资产的权属确认? 3. 在数据资产的计量方面。现有研究以计量模型为主要估价工具，一方面，因其过于理论化和复杂化而不具备可操作性;另一方面，因缺乏市场检验而不具有公允性。以资产评估为基础的估价方法，由于没有考虑数据资产的网络效应以及不同企业对数据资产挖掘和运用能力的巨大差异，将导致关于数据资产价值的会计信息缺乏一致性和可比性。
三、数据资产相关概念的演化发展
“数据资产”的概念自 1974 年首次被提出后，并未引起太多关注。随着大数据时代的到来、推荐算法的商业化应用⑦以及人工智能的蓬勃发展⑧，数据资产才真正进入大众视野，并有了全新的涵义。总体来看，自“数据资产”被首次提出后，又产生了“信息资产”“数字资产”等相关概念。
(一)信息资产的概念发展信息资产的概念产生与发展源于计算机与信息技术的发展。1997年，Stuart Kaback 在介绍一款索引系统时提出了该概念，但并未对其进行界定，只是提及该系统将成为一种无价的信息资产。直到20 世纪 90 年代，随着美国“信息高速公路”的建设和互联网的发展，该概念才逐渐被人们所了解。
(二)数字资产的概念发展 “数字资产”最早由 Helen Meyer[13] 在《维护数字资产技巧》一文中提出。Elizabeth Yakel[14] 指出，图书馆、档案馆和博物馆等已不再把数字图像等视为对象，而更多的是将其作为数字资产对待。 Albert Van Niekerk[15] 则将数字资产定义为“被格式化为二进制源代码并拥有使用权的文本或媒质等任何事物项”。Rod Genders 和 Adam Steena[16] 指出，数字资产包括任何能以数字形式在线访问和持有的资产。
四、相关概念的对比分析与重新界定
通过对数据资产、信息资产、数字资产三个相似度极高的概念的梳理与分析，笔者发现，现有研究成果只是分别从数据的物理属性、存在属性和信息属性[17] 三个角度各有侧重地进行定义。针对这三个概念，迄今还未产生真正具有会计内涵和实践指导意义的会计学定义。鉴于此，笔者从会计学角度重新定义这三个概念，并厘清三者之间的会计关系。
(一)数字、数据、信息、大数据之间的关系在对数据资产、信息资产、数字资产进行会计学定义之前，有必要对数字、数据、信息、大数据这四个基本概念进行澄清。从信息科学的角度来讲，数字和数据并无本质差异，两者都属于“可传输和可存储的计算机信息”，数据只是数字在数量上的扩展。数字的基本单位是“比特”(Bits);而数据的基本单位是“字节”(Bytes)。8个数字量(Bits)等于1个数据量(Bytes)。更通俗地讲，当数字达到一定量后便成为数据;当数据达到一个更大数量级后便成为大数据。大数据的计量单位包括PB、EB、ZB、YB，其中 PB 是大数据的基础(最低)计量单位，1PB 约等于1.13×1015Bytes。1PB的数据相当于30个国家图书馆的藏书规模[6] 。而“信息”则属于一个非常泛化的概念，泛指一切“可以用来消除随机不确定性的东西”[18] 。从这个角度来看，信息的概念范畴远大于数字和数据。但是，并非所有的信息都可以数字化，只有能够数字化的信息才能在网络中存储、传输并产生价值。信息、数据和信息三者之间的关系以及信息的数字化和数据化的关系表达如图2所示。
(二)信息资产、数字资产、数据资产的会计学分析 1. 信息资产。毋庸置疑，信息能够给企业带来价值或潜在价值。但是从会计学的角度来看，笔者认为不应存在“信息资产”这个概念，称之为“信息资源”或许更符合会计学的定义规范，理由如下：第一，正如前文所言，“信息”是一个相当泛化且边界模糊的概念，如果用“信息资产”这个概念来界定企业所掌握的、有利用价值的信息资源，势必造成会计实践中的随意、滥用甚至混乱。第二，信息具有时效性，且时效期限又具有随机性，导致企业很难准确判断其处于信息优势的时长期限，这与会计学关于“资产”长期性的认定存在较大冲突。第三，对于企业而言，有价值的信息资源大部分属于未公开或不宜公开的隐性资源，其在会计上既缺乏可辨识性，也不具有可验证性。而对于已经公开的信息资源(比如专利、著作权等)，其早已被纳入“无形资产”的概念范畴，并在会计实践中被广泛接受和运用。所以，没有必要推翻现行会计准则的规定，另行设置一个“信息资产”科目。第四，企业获取的部分信息尽管可能创造价值，但在获取时也许并未产生成本，如果贸然将其资本化，则会与“基于历史成本”的资产确认原则(谨慎性原则)相矛盾。
2. 数字资产。从数字资产的理论研究和实际使用情况来看，数字资产与数据资产存在很大区别。数字资产本质上是一种金融资产，全称应为“数字金融资产”。笔者认为，数字资产是指基于某种被认可的规则制度(共识机制)所产生的数字化、可供交易的要求权。其典型特征是：第一，数字资产是一种要求权，即数字资产的权利方(所有者)有权根据约定，要求对方履行某种义务，这与金融资产的本质属性完全一致。第二，这种要求权可以在网络空间或特定的网络空间(如数字资产交易所)进行转让和交易，可流通性和交易属性为数字资产的定价和计量确定了公允的市场工具。第三，数字资产是基于某种预先约定的规则制度而产生的，在这种规则和制度下，权利主体获得了要求权。第四，数字资产的权利主体可以是任何具有网络主体资格的个人或组织，即数字资产的所有者既可以是个人，也可以是企业或非企业组织。关于数字资产的类别及种类概念，世界各国至今仍无统一界定。笔者在进行整理和分析后，结合我国央行的相关规定，对数字资产进行了以下分类：数字货币、虚拟货币、加密货币⑨以及传统数字化金融资产。其中：数字货币又称“数字法币”，是一种以数字形式呈现的货币，其承担了类似实体货币的职能，但能够支持即时交易和无地域限制的所有权转移，其由主权机构(中央银行)发行，在网络支付中具有法定货币职能;虚拟货币是指并非由中央银行或公共权威机构发行，不一定与某种法定货币挂钩，但被法人或自然人所接受并可进行电子化转移、储藏或交易的支付手段;加密货币是一种基于区块链技术中的加密算法和“去中心化”工具而产生的虚拟货币;传统数字化金融资产即被数字化的传统金融资产。表1列示了数字金融资产的种类及特性差异。
五、关于数据资产权属争论的建议
目前关于数据资产的权属分歧，主要集中于权利主体的界定方面：“以用户为中心”的观点从隐私保护与“数据权属应追溯至来源主体”的思维出发，认为数据所有权应当属于用户;“以企业为中心”的观点则基于“实现数据价值与利用效率”的角度，认为数据所有权应属于企业[8] 。由于数据资产所有权的模糊和难以界定以及与传统资产所存在的较大特性差异，笔者建议，淡化数据资产的所有权，着重从使用权的角度来进行界定。理由如下：
1. 从法理与数据资产的特性来看。第一，数据资产是一种完全不同于传统资产(有形资产、无形资产和金融资产)的新型资产概念，法律之所以强调对传统资产所有权的保护，是因为这些资产的权属具有排他性，即当一个权利主体占有某项资产的所有权后，他人不得再占有，否则会损害权利主体的利益。而数据的使用不会带来损耗，数据的开发和利用不是排他的，甚至具有利他性[19] 。第二，传统资产为所有者创造价值的能力，主要取决于资产本身的价值，而不完全取决于所有者自身的能力。所以，为保护所有者的权益，就必须在法律上对传统资产的所有权进行明确界定。但数据资产创造价值的能力并不完全取决于数据本身，而主要取决于使用者自身的能力。同样的数据，在不同的使用者看来，会存在价值上的巨大差异[19] 。从这个角度来看，所有权并不是决定数据资产价值的重要因素。表2详细对比了数据资产与传统资产的特性。
2. 从会计学关于“资产”的定义来看。会计学在界定“资产”的概念时，强调的是“由企业拥有或者控制”。也就是说，既可以从所有权，也可以从控制权的角度来界定资产。如果资产所有权会对资产未来收益产生重大影响，则应清晰界定其所有权;否则可以从控制权的角度来界定。正如前文所述，数据资产的未来收益与“所有权归谁”并无太大关系，而主要取决于“谁利用”。也就是说，所有权并不属于数据资产的概念要素。
3. 从数据的利用条件来看。单一用户的数据信息并不构成大数据的可利用条件，只有聚合后的数据才具备可利用的价值。假设将数据资产的所有权分割给若干数据贡献者(用户)，那么其价值亦将不复存在。因为对任何单一用户而言，既不具备利用的能力，也不具备利用的条件。所以，过于强调数据资产所有权的观点，既破坏了数据资产的价值形成，也是一种典型的“负和博弈”思维。当然，这并不意味着对“用户隐私保护”的否定。
六、结论与展望
(一)结论通过对现有成果的系统分析和本文的基本研究，得出如下结论与建议：第一，“信息资产”不属于会计学的资产范畴，而“数字资产”属于金融资产范畴，只有“数据资产”是唯一符合会计规范和实际情况的概念，三者之间存在较大差异。建议尽快统一对数据资产概念的认知，防止对相关概念的混用或滥用。第二，在数据资产概念界定尚未统一且其他相关问题尚未得到有效解决之前，不可贸然将数据资产纳入会计核算体系，以免对会计核算的谨慎原则和会计信息的可靠性造成损害。第三，学术界可联合实践部门，对数据资产进行系统、连续、深入的研究，并形成具有可操作性的研究建议，共同推动将数据纳入会计核算体系的进程。第四，在进一步建立健全用户隐私保护政策的同时，搁置争议，淡化所有权，从数据勘探权、使用权和收益权的角度入手，研究数据资产权属确认的相关法律与会计问题，为将数据资产纳入会计核算体系提供依据。第五，开展互联网企业财务治理机制方面的研究，建立首席信息官和首席财务官关于数据资产的利用、核算等方面的职能体系和制度框架，为将数据资产纳入会计核算体系构建制度保障。
(二)展望本文着重对数据资产及相关概念进行了研究分析，明确了数据资产的概念范畴及理论意义，并初步构建了未来研究的基本框架。由于篇幅所限，在数据资产的权属确认、价值计量、信息列报以及与之相适应的财务制度建设等方面未进行深入探讨，这将是未来研究的方向。
主 要 参 考 文 献
[1]Richard E. Peters. A Cross Section Study of the Demand for Money：The United States，1960-62[J].The Journal of Finance. 1974 (1)：73～88.
[2]Tony Fisher. The Data Asset：How Smart Companies Gov⁃ ern Their Data for Business Success[M].Hoboken：John Wiley & Sons，Inc. 2009：12～30.
[3]维克托·迈尔-舍恩伯格，肯尼斯·库克耶著.周涛译.大数据时代[M].杭州：浙江人民出版社，2013：20～37.
[4]祝子丽，倪杉 .数据资产管理研究脉络及展望——基于 cnKI2002-2017 年研究文献的分析[J].湖南财政经济学院学报， 2018(5)：105～115.
[5]李雅雄，倪杉.数据资产的会计确认与计量研究[J].湖南财政经济学院学报，2017(4)：82～90.
《论数据资产的概念发展与理论框架》来源：《财会月刊》，作者：谭明军
