【摘要】企业并购重组已成为企业加强资源整合、提高竞争力、实现快速发展的有效措施，也是化解产能过剩矛盾、优化产业结构、提高发展质量效益的重要途径。股权收购和资产收购是当前“新常态”下企业应用比较广泛的两种企业重组方式。然而，近几年在企业并购重组中出现了许多问题。股权收购和资产收购过程中的财税处理不当是造成这些问题的原因之一。针对上述情况，本文着重分析这两种收购方式下的财税处理，以有助于各方设计合理的重组方案、做出正确的决策，实施有效的重组。
【关键词】财税论文范文,股权收购,资产收购,财税问题
一、股权收购与资产收购概述
股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。在法律形式上，由收购企业继受取得股权而成为新股东的法律行为。收购企业支付对价的形式主要包括股权支付、非股权支付或两者的组合。一般而言，股权收购在很多时候能够有效地优化企业的业务与资金结构，实现企业资源的合理利用，使得企业具有更强的发展力和竞争力。
资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。属于产权交易的一种。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。这种企业重组方式能够有效地帮助企业突出主营业务，实现更加长远稳定的发展。
二、股权收购与资产收购的会计处理问题
我国的兼并重组在会计处理上，主要由《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第2号――长期股权投资》来规范，企业合并准则中将企业合并划分为两大基本类型-同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。而对于股权收购和资产收购无特别规定，只是会计科目不同，同一合并类型下，二者处理方法基本无异。
(一)同一控制下的企业合并的判断及会计处理
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间(1年及以上)内为最终控制方所控制。4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。
会计处理总的原则是：只认账面价值不认公允，如果取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。
股权收购：
比如L公司以定向增发的1000万股普通股(每股市价2.8元)和一项账面价值为100万元的无形资产为支付对价取得同一集团内另一家全资企业M公司80%的股权。合并日，B公司所有者权益1500万元。
L公司的会计处理如下：
借：长期股权投资 1200万
贷：股本 1000万
无形资产 100万
资本公积 100万
资产收购：
比如L公司以定向增发的1000万股普通股(每股市价2.8元)为支付对价取得同一集团内另一家全资企业M公司100%的资产，为简化处理假设M公司的固定资产账面价值800万，无形资产50，存货100万，银行存款150万。无负债。
L公司的会计处理如下：
借：银行存款 50万
原材料 100万
固定资产 800万
无形资产 150万
贷：股本 1000万
资本公积 100万
(二)非同一控制下的企业合并的判断及会计处理
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
会计处理总的原则是按照购买法核算进行处理，基本原则是确认公允价值，交易的差额计入商誉或当期损益，难点是在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定各项可辨认资产、负债的公允价值的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算，而后进行价值量的调整。
股权收购：
比如L公司以定向增发的1000万股普通股(每股市价2.8元)和一项账面价值为100万元(公允价值为200万)的无形资产为支付对价取得无关联关系企业M公司80%的股权。合并日，M公司所有者权益3000万元，各项可辨认资产的公允价值合计为4000万元。
L公司的会计处理如下：
借：长期股权投资 3000万
贷：股本 1000万
资本公积 1800万
无形资产 100万
营业外收入 100万
由于属于控股合并，支付对价和取得公允价值的差额4000*80%-3000=200万，再计入当期的营业外收入并调整长期股权投资。
资产收购：
比如L公司以定向增发的1000万股普通股(每股市价2.8元)为支付对价取得无关联关系企业M公司主要经营性资产：固定资产1500万元，无形资产300万元，存货800万元，银行存款100万元。
L公司的会计处理如下：
借：银行存款 100万
原材料 800万
无形资产 300万 固定资产 1500万
商誉 100万
贷：股本 1000万
资本公积 1800万
在后续的会计处理上，股权收购用成本法核算，而资产收购即为自有资产核算。
三、股权收购与资产收购的税务处理问题
股权收购与资产收购中涉及的主要税种包括企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、契税等。近年来，国家税务总局不断发布新的规定以规范，调整企业兼并重组活动。
由于相关个税，流转税相对比较简单，已有国税2014年67号公告、国税函[2011]13号、国税函[2011]51号、国税函[2011]51号、明确规定，此处不再赘述，本文仅就企业所得税展开说明。
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)相关文件规定，企业重组业务中的企业所得税业务分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
一般性税务处理是指企业股权收购、资产收购重组交易，以公允价值计量，确认所得或损失。
(一)特殊性税务处理的条件及方法。
而特殊性税务处理是一个递延纳税的概念，需要满足以下特定的条件：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
其中满足上述条件的股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
其中满足上述条件的资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
其中：非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
下面举一个财税结合的实例
比如： A公司与B公司为同一控制关系，2010年3月，A向B定向增发了152万股(账面价值为1元/股，股价为4元/股)和支付了67.6万元人民币，购买其持有的C公司80%的股权，C公司的法人资格保留，A公司与C公司适用的所得税税率为25%。收购日，C公司权益账面价值为500万元，公允价值为950万元。
分析：A公司支付对价中股权支付占全部支付额比例为90%〔152×4/(152×4+67.6)×100%〕，大于85%，购买股份大约50%，符合特殊税务处理条件。B公司应确认非股权支付对应的资产所得36万元{(950×80%-500×80%)×〔67.6/(152×4+67.6)〕}，并应调整相应资产的计税基础，但对于应如何调整相应资产的计税基础，条文并未明确。按照所得税对等理论被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中非股权支付额的计税基础应为公允价值，所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。A公司购买的股权计税基础为368.4万元(500×0.8-67.6+36)，股权计税账面价值为400万元，计税基础小于账面价值，确认应纳税暂时性差异31.6(400-368.4)万元。
借：长期股本投资――C公司 4000000
贷：实收资本 1520000
资本公积――股本溢价 1804000
银行存款 676000
所得税处理为：
借：资本公积 79000
贷：递延所得税负债 79000
(二)税务处理中的特殊情况
笔者认为特殊性税务处理还有几点需要注意的问题：
第一，如果是一对多收购股权，即A收购B、C、D共同控制的E公司90%的股份，应该是符合规定的;
第二，如果是多对一收购股权，即B、C、D收购A的全资子公司E，这是不符合规定的(但如果是二对一，且各收购50%的股权，这种特例是符合新的法规规定的);
第三，如果收购企业收购股权即使没有达到50%，但是已经达到法律法规列明最高限制股权的限制，也是不符合规定的。
第四，2014年12月25日公布的财税[2014]109号通知自2014年1月1日起执行，使其具有溯及力，2014年重组企业可积极申请特殊性税务处理。
新法规的发布使得更多的企业可以通过重组的方式突破经营瓶颈、解决资金困难、实现产业转型。
四、结束语
通过本文的分析，我们了解了股权收购与资产收购的一些税收问题的计算方法以及一些相应的原则和要求。通过明确相应的规定，有助于企业在开展相应的兼并活动时依法纳税，树立良好的企业形象。
参考文献
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[2]高金平.企业重组业务的会计及税务处理――股权收购与资产收购[J].中国税务，2010(3).
[3]财政部会计司编写组.2010企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010年10月.
