【摘 要】 我国的内部控制体系建设主要借鉴美国范式的COSO框架，没有考虑我国的国家文化，导致内部控制体系与国家文化不协调。基于此，文章选择国家文化视角，以新制度经济学为理论基础，使用霍夫斯塔德(Holfstede)文化模型衡量我国国家文化，从中美显著的文化差异分析国家文化与内部控制体系不协调的问题，提出短期以企业文化为融合机制，长期修正COSO内部控制框架，建立与我国国家文化相匹配的内部控制体系的解决方案。
【关键词】 职称论文,内部控制,国家文化,内部控制五要素
一、引言
2001年“安然”等一系列重大财务舞弊事件的爆发，引起世界各国对内部控制的关注。美国于2002年颁布《萨班斯-奥克斯利法案》，我国在2008年颁布《企业内部控制基本规范》。它主要借鉴了美国范式的COSO框架，相应的《企业内部控制应用指引》也没有考虑国家文化因素。最近上市公司造假“前仆后继”，前有主板臭名昭著的银广夏，后有中小板情节恶劣的绿大地。现在，顶着“稻米精深加工第一股”光环的万福生科承认财务造假，成为创业板造假第一股。这一系列事件的出现，引发人们的质疑，不融合我国国家文化，直接把在美国文化土壤中形成的COSO框架搬到我国，能适用吗?不少研究已经发现国家文化对内部控制的建设有很大影响。我国的内部控制体系没有国家文化氛围的支撑，导致其他与我国国家文化不协调。目前我国正处于经济转轨期，面对全球化的机遇与挑战，我们既要借鉴国际先进的经验，也要融入我国的国家文化，建立真正适合我国的内部控制体系，所以研究国家文化对内部控制体系的影响非常迫切和必要。
文化是制度之母，区别不同民族成员的集体心理模式，渗透于一个国家或民族的行为系统中，对一个社会的经济发展产生重大影响。根据新制度经济学理论，制度变迁轨迹具有路径依赖性，过去的行为、文化信仰、社会结构和组织都影响着价值观念和社会实施机制的发展。如果制度的建设不考虑本土文化，肯定会产生问题。国外文献中，有很多学者利用Hofstede提出的国家文化模型验证了国家文化对管理控制的影响，比如国家文化对美国雇员的福利计划、企业管理控制的设计和雇员对管理控制的偏好的影响。国内文献基于文化视角对内部控制的研究，有关企业文化的居多，国家文化较少(冯均科，2009)，而且主要是分析文化对特定管理领域的研究。李志斌(2012)以日美内部控制的差异为例研究了国家文化对内部控制的作用机理。郑石桥(2013)从民族文化价值观视角分析了科层组织内部控制异化产生的原因，而且他指出作为正式规则的规章制度与中国核心文化价值观等非正式规则不协调，引发了内部控制选择性执行。直到现在，我国还没有提出具有中国特色的内部控制体系。总体来说，国内外文献针对国家文化对内部控制的影响有一定研究，但比较缺乏，没有文献从内部控制五个要素系统分析国家文化对内部控制的影响。我国的内部控制体系建设主要借鉴美国范式的COSO内部控制框架，而我国的国家文化与美国文化截然不同，所以系统分析我国国家文化与内部控制体系建设之间的不协调及解决方案就显得非常重要。本文分析框架如图1。
二、国家文化与内部控制
(一)我国国家文化的特质
在众多的国家文化维度研究中，Hofstede的研究应用最广泛。他共提出5个国家文化差异维度：权力距离、不确定性规避、个人主义与集体主义、阳刚气质与阴柔气质、长期导向与短期导向。根据Hofstede以IBM公司全球员工为对象的调查结果显示，除不确定性规避、阳刚气质与阴柔气质维度外，中国的国家文化与美国国家文化有显著差异，中国的国家文化特质更多表现为权力距离大、集体主义倾向强、长期导向(如表1)。儒家文化在中国的文化体系中占主导地位，儒家文化主张维系封建家长制下的和谐，属于长期导向。在这样的文化背景下，人们比较服从于权威，解决问题更愿意依赖人际关系而不是制度，抗风险的能力差，最终形成了较强的集体主义意识，较大的权力距离和不确定性规避弱的特质。另外，尊重传统、勤奋劳动、坚韧、扎实进取是中华传统美德，因此我国国家文化表现出更强的长期导向。在美国国家文化的土壤中孕育出COSO内部控制整合框架，遵循了制度变迁有路径依赖性的理论，但我国国家文化与美国国家文化有差异，我国的内部控制体系建设照搬美国范式的COSO内部控制整合框架，与我国国家文化不协调。本文从权力距离、集体主义、长期导向这3个显著的文化差异分析我国国家文化与我国内部控制体系不协调的问题。
(二)我国国家文化与内部控制
1.权力距离大
中国国家文化具有权力距离大、等级制度严明的特质。在这样的背景下，我国企业治理结构典型的特征是“内部人控制”，股权集中，尚未真正建立由股东大会、董事会、监事会构成的治理结构，董事、监事经常只是虚职，独立董事不完全独立，管理层凌驾于制度之上;很多企业没有真正形成“以人为本”的文化，反而“一把手”文化严重;我国企业的机构，设置及权责分配更多呈现管理层级多、等级分明、注重纵向间的权利与义务关系的现象，没有起到制衡作用，管理层凌驾的现象严重;大多数企业高管风险意识不到位，只关注财务风险，缺少对风险的全面评估，员工只是服从领导，风险评估制度得不到重视;企业比较侧重纵向间的联系，缺少横向间的协调，企业高管控制有些应当公开的信息，造成信息透明度低、沟通不畅等不良影响;我国很多企业建立的只是一种自上而下的单向监督机制，内部审计机构直接向高管负责，员工凡事只听领导的，高管的行为不受约束，管理层凌驾理所当然，监督制约失效，制度得不到尊重。
2.集体主义倾向强
中国国家文化具有集体主义倾向强的特质。在这样的背景下，我国企业在人才选拔时普遍存在任人唯亲等问题，职工的民主权益得不到保障，员工靠关系和人情竞争，使关系凌驾成为容易的事。集体主义主张以和为贵，所以控制活动集中于对实物的控制，缺少管理控制和对行为者的控制，过度倾向会计控制，而且重流程、轻执行，很容易造成关系凌驾、合法伤害的现象。内部控制主要是解决机会主义行为，协调利益相关者之间的信息不对称。但我国集体主义倾向强，当员工发现有些问题涉及 “自己人”切身利益时，因面子、关系而隐瞒相关信息，维护集体利益，使管理层凌驾、关系凌驾的现象更可能出现。有些企业不按规章办事，而是靠关系、看面子，造成监督无法执行下去，产生关系凌驾、合法伤害的现象。 3.注重长期导向
我国注重长期导向，倡导坚韧、节俭，在这样的背景下，公司法人治理结构一直未完善，机构设置及权责分配注重纵向间的权利与义务关系，缺少员工执行民主权利的渠道，制度得不到全面执行。下级对于上级的行为有较强的容忍度，所以控制活动中管理层凌驾现象严重。
根据以上的分析，归纳文化差异与我国内部控制体系建设不协调的问题，如表2所示。
三、建设与国家文化匹配的内部控制体系的解决方案
从以上的分析可以看出，我国内部控制体系的建设出现问题最根本的原因是没有我国的国家文化作为支撑。Hofstede认为国家文化包含很多基本的价值观，属于最深层的文化，更为稳定。因此，国家文化是既定的，我们解决问题的关键是要立足于国家文化对我国内部控制体系进行调整，以下提出两种方案：
(一)短期：以企业文化为融合机制
Denison(1995)通过对不同国家的企业进行调研，发现不同国家的企业文化存在差异。企业文化具有区域性，我们常说一方水土养一方人，企业文化的形成要受到环境的影响，小到一个地区，大到一个国家。企业文化是在我们的价值观已经稳定，进入组织后获得的，主要是实践活动层面的内容，容易改变。所以企业文化的基本特征是由国家文化决定的。它还是一种软控制，渗透在企业内部控制的方方面面，企业文化应予以高度重视，应将它与控制结构并列。可见，企业文化作为从属于国家文化的一种亚文化对内部控制有不可忽略的影响。因此，在短期，企业文化可以作为融合机制，架起内部控制与民族文化的桥梁，对我国内部控制规范进行调整，缓解我国内部控制体系出现的问题。首先，我们在培育企业文化时要正确认识国家文化，继承发扬中华民族传统美德，摒弃一言堂、差序文化和官僚习气等不良文化。通过建立伦理规范和行为规范等正式制度强制导入文化价值观，促进企业文化的转型。其次，通过企业负责人的职业精神和人格魅力及对员工进行文化培训，将企业文化中的隐性文化显性化，将企业文化贯穿于内部环境、风险管理、信息管理系统与沟通、控制活动、内部监督。正式制度解决硬控制问题，企业文化的熏陶解决软控制问题，企业文化所营造的潜意识将弥补内部控制体系的缺陷，在一定程度上提高内部控制的效果。但这只是个过渡，要解决问题最根本的是要建立真正与我国国家文化匹配的内部控制体系。
(二)长期：修正COSO内部控制框架，建立与国家文化匹配的内部控制体系
我国正处于经济转轨期，各项改革陆续进行，制度变迁需要一个过程，要建立一个真正与我国国家文化匹配的内部控制体系需要一段比较长的时间。本文由于研究和篇幅所限，在这里仅提出一个大致方案，重新组合内部控制五要素，修正COSO内部控制框架。内部环境仍然作为基础，将控制活动、信息与沟通、监督整合为管理控制，以风险管理为落脚点。内部环境方面，鼓励继承中华民族优秀传统文化，充分利用传统文化的道德控制，同时通过国家立法和政府颁布行政法规的方式完善制度，实现由“人治文化”转变为“法治文化”，消除内部人控制、管理层凌驾、关系凌驾等问题;管理控制方面，按业务循环设立控制部门，直接向董事会负责，建立责任追究机制和违规成本机制，营造民主的沟通氛围，引用信息机制和声誉机制，立法强制规定：定期对外公开内部控制制度建立、实施情况及内部审计意见等，强化检查监督机制，落实内控责任主体，加大政府及社会舆论对企业内部控制的检查监督，同时建立自省自律机制;风险管理方面，强化风险意识，完善风险预警机制，建立单独的风险管理系统，进行全面的风险管控。
四、结论
新制度经济学理论指出制度变迁具有路径依赖性，COSO内部控制整合框架是在美国国家文化的土壤中形成的，而我国国家文化与美国有显著差异，但我国的内部控制体系直接照搬美国范式COSO内部控制整合框架，没有国家文化作为支撑，导致内部控制体系与国家文化之间的不协调。因此本文提出，短期以企业文化为融合机制的解决方案，长期修正COSO内部控制框架的解决方案，最终实现我国内部控制体系与国家文化相匹配的目标，以期给学术界提出研究展望，给政府管理当局提出政策建议。
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