浅析新会计准则下的盈余管理

　　新会计准则体系引入了公允价值计量，为企业盈余管理扩大了空间，但是也滋生了利润操纵现象，这就要求企业监管层、经营者、财务人员高度关注新会计准则下的盈余管理创新，研究并合理合法地运用实施。
　　一、盈余管理概念界定
　　盈余管理也称利润管理，会计学界对其概念存有诸多不同意见。比如美国会计学家雪普提出盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足；美国会计学家斯可特认为“盈余管理是在GAAP许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为”。由此，我们对盈余管理的涵义窥见一斑，第一，盈余管理的主体是管理层（经理、董事会或控股股东）；第二，盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息(即会计收益)。；第三，盈余管理的方法是在GAAP允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整，它主要包括会计政策的选用，应计项目的管理，交易时间的改变，交易的创造等。；第四，盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的最大化。
　　二、新会计准则对公司盈余管理的改进
　　1、减少了利用资产减值转回调节利润的可能性
　　资产减值准备的计提必然增加公司的当期费用而减少当期利润，转回则相反，通过减值准备计提与转回可以调节公司不同会计期间的利润。新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，计提的资产减值准备在以后会计期间不得转回这一规定限制了企业利用资产减值调节收益的功能。另外，新会计准则虽然对一些资产特别规定可以计提减值准备和允许转回，但也作了严格限制，如存货跌价准备计提要求应当有“确凿证据”，还要考虑持有存货的目的等。这也在一定程度上限制了资产减值调节利润的可能性。
　　2、改变存货计价方法，使利用存货调节利润的手段失灵
　　原准则规定可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法对发出存货的成本进行计价。新准则取消了移动加权平均法和后进先出法。对于那些存货数量多、周转率较低的公司，在存货价格下跌时，采用后进先出法将会减少发出存货成本，调增企业收益。新准则的规定使公司当期的存货都以客观的历史成本反映，更强调了会计信息的可靠性，消除了公司利用后进先出法人为影响利润，进行盈余管理的可能。
　　扩大了合并报表的合并范围
　　新旧准则对合并范围的规定基本一致，但新准则强调以“控制”为基础确定合并范围，基于“控制”理念来定义子公司，包括小规模公司、特殊行业子公司以及所有者权益为负数的子公司。这一变革使一些通过降低权益为负数的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或提高盈利的子公司的投资比例，将其纳入合并范围来提高集团公司的业绩，进行盈余管理的行为被禁止。同时新会计准则要求公司将合并区分为同一控制和非同一控制下的合并，分别采用不同的规则处理关于如何确定合并成本及其分配、如何确定作为对价付出的相关资产的相关损益或承担的负债等问题。这些新的规定将促使合并报表更加真实、公正，更真实地反映企业集团的经营成果及财务状况，限制了利用重组合并进行盈余管理。
　　4、加入了关于金融工具和衍生工具的具体准则
　　在旧准则下,由于衍生金融工具无法满足会计要素的定义和确认标准,其交易一直被认为是“表外项目”。同时,由于现行财务报表的格式和列报内容被严格界定,纳入的会计信息只能是数字,对金融衍生工具采用表外注释的做法将使会计信息充分披露原则“空心化”,由于披露缺乏约束性,无法在衍生风险管理方面向信息使用者提供有用的决策信息。新的会计准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映,这将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。
　　5、完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度
　　新准则对损益披露的要求随处可见，除“财务报告列报”准则外，各具体准则几乎都有要求，如非货币性资产交换准则要求在会计报表附注中披露非货币性资产交换而换入换出资产的公允价值及确认的损益金额；债务重组准则要求在附注中披露债务重组双方的重组利得或损失的金额；投资性房地产准则要求在附注中披露公允价值确定的依据和方法、公允价值变动对损益的影响、房地产转让的情况和理由、当期处置的投资性房地产及其对损益的影响等；关联方披露准则要求在附注中披露关联方交易的金额、定价政策等；分部报告准则要求在附注中将企业的损益按地区分部或业务分部进行分部披露等。这些会计报表列报要求使财务报告使用者能较好判断企业损益的构成、风险币Ⅱ报酬的主要来源，增强了决策科学性。
　　三、新会计准则下进行公司盈余管理的措施
　　不断完善会计准则及有关法规、政策
　　会计准则是各利益相关方博弈的产物，本身就具有不完全性、可选择性和可变更性。新准则实施后，要根据准则具体实施情况，及时不断地修订和完善会计准则，尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定，加强对会计政策选择条件的限定。加强对上市公司、中介机构的监管力度，对于违法、违规的行为，加大打击力度，提高违法、违规的成本，加大政府职能部门对上市公司的监管。
　　2、规范公司治理结构
　　首先加强公司内部治理结构建设，健全董事会，引入独立董事，并负责对董事提名、高级管理层的聘用与薪酬、审计以及关联方交易等事项发表意见；建立审计委员会。审计委员会这一机构，主要由公司的非执行董事和监事组成，负责对公司经营和财务活动进行审计监督，并拥有聘用注册会计师决定权等；建立董事会与管理层之间一种基于合约的委托代理关系，明文规定双方的责权利关系。通过这些措施可以强化董事会、监事会监控工作的客观性，使其更能代表中小股东的利益。其次应完善外部监控机制。当前在这一方面应采取的主要举措如下：一是培育公司间购并市场。出台有关法规，鼓励涉及上市公司的购并行为，促使股东的“用脚投票”机制充分发挥功能。二是形成经理人的代理权竞争机制，逐步培育经理市场，使股东能够及时在经理市场挑选合适的人选取代不称职的管理人员。
　　强化注册会计师审计的独立性
　　完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计的独立性提供制度上的保障。第二，完善职业道德规范，确保注册会计师和会计师事务所在形式上保持独立。第三，优化执业环境，使注册会计师和会计师事务所在实质上能够保持独立。必须采取措施，禁止地区封锁、行业垄断、政府官员干预等现象的发生。 约束注册会计师执业行为的独立审计准则已经制定，而要注册会计师真正按审计准则的要求来执行业务，一方面，依赖于注册会计师的个人素质和所属事务所的管理质量；另一方面，在很大程度上取决于相关法律制度的威慑力和约束力。既然导致注册会计师违规的主要动机是追求经济利益，那么在追究其违规行为的法律责任时，可以考虑建立以民事赔偿责任为主，行政责任和刑事责任为辅的注册会计师法律责任体系，加大对注册会计师违法违规行为的经济制裁力度。这样，既可以使受损利害关系人的利益得到更多的补偿，也会大大增加注册会计师提供虚假信息的预期成本，使注册会计师不敢轻易违反独立审计准则，从而约束其执业行为。
　　加强会计人员的综合素质教育
　　会计人员专业知识丰富与否和职业判断能力的高低，直接左右着盈余管理这把双刃剑的使用效果，因此要加强对会计人员的再教育，提高他们的综合素质，使其具备良好的职业道德素质和熟练的专业技能，以适应新准则的要求，成为新时代合格的会计工作者。
　　改革企业业绩考核制度和管理者报酬制度，减少盈余管理的激励因素
　　现行企业业绩考核过分注重利润指标。应建立一套切实有效的长期和短期相结合的业绩评价指标体系，并采用经济增加值、经营活动现金流量等为核心指标，也可考虑采用将财务与非财务指标结合起来的平衡计分卡业绩评价系统。目前许多企业经理的报酬与企业的价值不相联系，故应在报酬中增加风险报酬的比重，充分调动经理人员的工作积极性，为企业价值和自身报酬的最大化而努力工作。