增值税转型改革对固定资产会计核算的影响

　　【关键词】增值税改革；固定资产；会计核算
　　在对货物和劳务普遍征收增值税的前提下，根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型。目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。
　　我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收，覆盖了货物的生产、批发和零售各环节，涉及众多行业。1994年税制改革以来，我国一直实行生产型增值税。此次增值税改革，是指从生产型增值税转变为消费型增值税。这次增值税转型改革的主要内容包括以下几个方面：
　　1.自2009年1月1日起，全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
　　2.购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
　　3.取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
　　4.小规模纳税人征收率降低为3%。
　　5.将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
　　这次改革中，最重要的一点是允许企业抵扣其购进设备所含的增值税，转型改革将消除生产型增值税制存在的重复征税因素，降低企业设备投资的税收负担，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。
　　一、固定资产进项税的抵扣范围
　　1.固定资产进项税准予抵扣的范围
　　消费型增值税下，一般纳税人取得固定资产支付的增值税可以确认为进项税额进行抵扣，具体准予抵扣项目为：
　　(1)购进(包括接受捐赠和实物投资)固定资产；
　　(2)用于自制(含改扩建、安装)固定资产的购进货物或应税劳务；
　　(3)通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的
　　(4)为固定资产支付的运输费用。
　　需要注意两点：
　　（1）准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产，包括机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。房屋、建筑物等不动产，虽然在会计制度中允许作为固定资产核算，但不能纳入增值税的抵扣范围，不得抵扣进项税额。
　　（2）增值税转型改革从2009年1月1日起开始实施，因此，企业在2009年1月1日以前购进的固定资产，即当前已有的存量固定资产，无论是否取得专用发票等合法抵扣凭证，均不得抵扣税款，包括2008年12月31日以前购进但专用发票开具日期为2009年1月1日以后的购进固定资产。只有2009年1月1日以后实际购进并且发票开具时间是2009年1月1日以后的固定资产，才允许抵扣进项税额。
　　2.固定资产进项税不可抵扣的范围
　　(1)纳税人外购和自制的不动产(不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程)；
　　(2)固定资产用于非应税项目和免税项目；
　　(3)将固定资产专用于集体福利、个人消费；
　　(4)非正常损失的购进固定资产；
　　(5)非正常损失的在建固定资产所耗用的购进货物或应税劳务；
　　(6)固定资产为应征消费税的小汽车、摩托车、游艇；
　　(7)从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。消费型增值税下对取得固定资产所含税金予以扣除的业务只针对一般纳税人，小规模纳税人不享受增值税转型的优惠，取得固定资产支付的增值税依然计入资产价值。
　　二、对固定资产会计核算的影响
　　2009年1月1日增值税转型之后，允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣。全额抵扣法下，企业在原有的“应交税费—应交增值税”的“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”等账户里核算固定资产涉税业务。具体会计核算业务如下：
　　1.纳税人外购固定资产进项税额的核算
　　(1)外购不需要安装的固定资产
　　固定资产时的增值税和购进一般货物一样，允许单独核算，不需计入固定资产的成本，而是作为进项税额单独核算。
　　借：固定资产
　　应交税费—应交增值税(进项税额)
　　贷：银行存款等
　　对于随固定资产购置发生的运费，在取得货物运费发票，按税法规定准予抵扣的部分直接计入“应交税费—应交增值税(进项税额)”，其余部分转入固定资产的价值。
　　例：A企业(一般纳税人)购入生产用机器设备一台，取得的增值税专用发票上注明：价款1000元，税额为1700元，支付运费1000元，取得运输专用发票，全部款项已用银行存款支付。
　　借：固定资产10930(10000+1000×93%)
　　应交税费—应交增值税(进项税额)1770(1700+1000×7%)
　　贷：银行存款12700
　　(2)购入需要安装的固定资产
　　借：在建工程
　　应交税费—应交增值税(进项税额)
　　贷：银行存款等
　　例：B企业购入需要安装生产用机器设备一台，价款10000元，增值税额1700元，全部款项已用银行存款支付。安装过程中领用原材料一批，实际成本为1000元，发生安装人员工资共500元.
　　1)购入需要安装机器设备
　　借：在建工程10000
　　应交税费—应交增值税(进项税额)1700
　　贷：银行存款11700
　　2)发生安装费用时
　　借：在建工程1500
　　贷：原材料1000
　　应付职工薪酬500
　　3)工程完工
　　借：固定资产11500
　　贷：在建工程11500
　　2.纳税人自建固定资产进项税额的核算
　　(1)购买工程物资时
　　为自建固定资产购买的工程物资，支付的增值税可以作为进项税额抵扣。
　　借：工程物资
　　应交税费—应交增值税(进项税额)
　　贷：银行存款等
　　(2)领用工程物资时
　　借：在建工程
　　贷：工程物资
　　(3)工程领用原材料
　　建造固定资产领用原材料和生产领用原材料的会计处理一样，其进项税额允许抵扣。在会计核算上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。
　　借：在建工程
　　贷：原材料
　　(4)工程领用纳税人自产产品
　　在建工程领用纳税人自产产品，视同销售，计算应纳增值税销项税额。会计核算上，工程领用自产产品可以确认为收入，也可以按照自产产品的成本转账。
　　借：在建工程
　　贷：库存商品(或主营业务收入)
　　应交税费—应交增值税(销项税额)
　　(5)工程完工将多余的工程物资转作原材料
　　借：原材料
　　贷：工程物资
　　例：①C企业购入工程物资用于建造专用设备，取得的增值税专用发票注明：价款200000元，税额34000，全部款项以银行存款支付。②建造专用设备过程中，领用工程物资150000，领用原材料10000元，领用本企业产品20000元(售价30000元，增值税率为17%，发生工程人员工资20000元。③设备建造完工并交付使用，将多余工程物资转作原材料。
　　①借：工程物资200000
　　应交税费—应交增值税(进项税额)34000
　　贷：银行存款234000
　　②借：在建工程180000
　　贷：工程物资150000
　　原材料10000
　　应付职工薪酬20000
　　借：在建工程25100
　　贷：库存商品20000
　　应交税费—应交增值税(销项)5100(30000×17%)
　　③借：固定资产405100
　　贷：在建工程405100
　　借：原材料50000
　　贷：工程物资50000
　　3.接受捐赠的固定资产会计核算
　　借：固定资产
　　应交税费—应交增值税(进项税额)
　　贷：营业外收入
　　银行存款
　　例：D企业接受某企业捐赠设备一台，价款20000元，增值税专用发票注明税额为3400元。D企业用银行存款支付运输费用2000元，并取得运输专用发票。
　　借：固定资产20186(20000+2000×93%)
　　应交税费—应交增值税(进项税额)3414(34000+2000×7%)
　　贷：营业外收入23400
　　银行存款2000
　　4.接受投资固定资产会计核算
　　借：固定资产
　　应交税费—应交增值税(进项税额)
　　贷：实收资本
　　资本公积—资本溢价
　　5.已抵扣进项税额的固定资产报废或毁损的会计核算
　　固定资产报废或毁损时，未摊销完的固定资产原值已抵扣的进项税额应当转出，转出的进项税额计算公式如下式：
　　转出的进项税额=固定资产净值×适用税率
　　“固定资产净值”是指纳税人按照财务会计制度折旧办法计提折旧后，计算的固定资产净值。
　　借：固定资产清理
　　累计折旧
　　贷：固定资产
　　应交税费—应交增值税(进项税额转出)
　　6.已抵扣进项税额的固定资产盘亏的会计核算
　　当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出，转出的金额计算公式同固定资产报废或毁损。
　　借：待处理财产损溢
　　累计折旧
　　固定资产减值准备
　　贷：固定资产
　　应交税费—应交增值税(进项税额转出)
　　7.销售已使用过的固定资产会计核算
　　三、销售本企业已使用过的固定资产的会计处理
　　自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：
　　①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产。按照适用税率征收增值税；
　　②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；
　　③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
　　该规定有两层涵义：
　　①自己使用过的固定资产，如果原购入时进项税额已经抵扣的，则销售时按照适用税率征收增值税；
　　②如果原购入时进项税额没有抵扣的，则销售时还是按照原规定：4％征收率减半征收增值税。
　　例：E企业出售一台使用过的设备，价格为117000元(含增值税)，购入时间为2009年1月。假定2011年1月出售(该设备恰好使用2年)，折旧年限为10年，采用直线法折旧，不考虑残值。若2011年的售价为70200元(含增值税)，该设备适用17％的增值税税率。
　　由于设备购入时间为2009年1月，则购入的增值税已计入“应交税费-应交增值税(进项税额)”。故在2011年1月出售时会计处理如下：
　　(1)固定资产清理时：
　　固定资产原价=117000/(1+17％)＝100000(元)
　　2年共计提折旧=100000/10×2＝20000(元)
　　2011年出售时应缴纳增值税=[70200/(1+17％)]×17％=10200(元)
　　借：固定资产清理80000
　　累计折旧20000
　　贷：固定资产100000
　　(2)收到价款时
　　借：银行存款70200
　　贷：固定资产清理60000
　　应交税费-应交增值税(销项税额)10200
　　借：营业外支出20000
　　贷：固定资产清理20000
　　需要注意的是：如果该设备购入时间为2008年10月1日，则固定资产的原值为117000元(购入的增值税进项税额计入设备成本)，设备出售之日为2009年1月1日之后，则按照不含税销售额与4％的征收率减半征收增值税。相关处理如下：
　　(1)固定资产清理时
　　2年共计提折旧=117000/10×2=23400(元)
　　2年后出售时应缴纳增值税=70200/(1+4％)×4％×50％=1350(元)
　　借：固定资产清理93600
　　累计折旧23400
　　贷：固定资产117000
　　(2)收到价款时
　　借：银行存款70200
　　贷：固定资产清理68850
　　应交税费-应交增值税(销项税额)1350
　　借：营业外支出24750
　　贷：固定资产清理24750
　　8.固定资产视同销售的会计核算
　　纳税人的下列行为，视同销售货物：
　　(1)将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；
　　(2)将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；
　　(3)将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
　　(4)将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；
　　(5)将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；
　　(6)将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
　　借：在建工程
　　      长期股权投资
　　      利润分配—应付利润
　　      应付职工薪酬
　　      营业外支出
　　贷：主营业务收入
　　      应交税费—应交增值税(销项税额)