自从70年代末期开始，我国由计划经济向市场经济转变，中央级财政资金先后经历了“拨款改贷款”和“贷款改拨款”两个阶段。一是拨款改贷款阶段。在原来计划经济体制下，国有企业无偿使用国家财政资金。1984年全国人大六届二次会议的《政府工作报告》提出有偿使用财政资金的原则。自1985年开始，凡是由国家预算安排的基本建设投资，财政拨款全部改为银行贷款。二是贷款改拨款阶段。随着拨款改贷款改革实施，部分企业出现债务加重的情况。财政部和原国家计委1996年12月5日,印发了《关于中央级“拨改贷”资金本息余额转为国家资本金的实施办法的通知》，又开启了贷款改拨款阶段。虽然政府调整政策以适应市场经济的变化和企业需求，但是国有企业在实际取得财政资金核算时还存在诸多问题、亟待从政策和业务处理上进行明确和规范。
一、国有企业取得财政资金的分类及财务处理要求
(一)国有企业取得财政资金的分类依据现行相关规定，企业收到政府财政拨款，要依据《企业财务通则》、《加强企业财务信息管理规定》、《企业会计准则-政府补助》和拨款单位的文件，确定财政资金拨款性质。企业收到政府拨款在不考虑销售行为、税收减免和转贷款等情况时，可以分为收益类政府拨款和权益类政府拨款。收益类政府拨款，表现为该款项来源于政府，有明确的证据表明，政府是实际拨款者，企业不需要向政府交付商品和服务等对价，具有无偿性。主要包括：(1)无偿拨付，由于特定用途或目的，政府将资金无偿拨付给企业使用;(2)财政贴息，为落实国家政策或宏观调控目标，政府以财政贴息方式，将贴息资金直接拨付企业，或者由银行向企业提供政策性优惠利率贷款;(3)税收返还，指根据有关规定，政府采用即征即退，或者先征后退等形式向企业返还税款;(4)无偿向企业划拨的非货币性资产。权益类政府拨款，表现为款项属于国家直接投资或资本注入，并需要按规定增加国有股股权。主要包括：财政预算安排的基本建设投资、国有资本经营预算安排的资本性支出，以及文件明确规定了属于增加政府权益的政府拨款等。
(二)国有企业取得财政资金处理要求依据现行相关规定，企业收到政府财政拨款时，要依据《企业财务通则》、《加强企业财务信息管理规定》和《企业会计准则-政府补助》等规定进行处理。1.收益类政府拨款财务处理《企业财务通则》规定,属于专项经费补助以及贷款贴息，其他用途以及弥补亏损或者损失救助的，作收益处理。《加强企业财务信息管理规定》对收益性财政资金处理，只有“企业收到费用性财政性资金，列作收益”的一句话进行描述。而《企业会计准则-政府补助》做了与国际接轨的财务处理安排，实务中一般参考《企业会计准则-政府补助》相关规定进行处理。基于不需要向政府交付商品和服务等对价安排，且拨款具有无偿性，收益性政府拨款无论是与资产相关的政府补助，还是与收益相关的政府补助，都是《企业会计准则-政府补助》规范的内容。(1)政府补助与资产相关的，确认为递延收益或冲减资产账面价值。其中确认递延收益的，需要按资产寿命，分期计入收益。(2)政府补助与收益相关的，属于补偿已经发生或者以前年度的损失或费用，直接冲减相关成本或确认为当期损益。属于补偿以后期间相关损失或成本费用的，确认为递延收益，并在确认损失或成本费用期间，冲减成本或计入当期损益。政府补助与企业日常活动相关的，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用;政府补助与日常活动无关的，计入营业外收支。2.权益类政府拨款财务处理《企业会计准则-政府补助》第五条，直接对权益性财政拨款的会计处理予以排除：“政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用本准则”。会计实务中，只能通过《企业财务通则》和《加强企业财务信息管理规定》找到依据。《企业财务通则》规定：属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。属于投资补助的，增加实收资本或资本公积;除非拨款时有权属规定的，否则投资补助归全体投资者共同享有。《加强企业财务信息管理规定》的通知(财企[2012]23号)，对企业收到资本性财政性资金做了规定。(1)企业直接从国家取得的资本性财政资金，应将一个会计年度内收到资金，暂作资本公积处理，并于次年完成法定程序转增国有实收资本或股本。发生改制、增资、发行股份和上市等事项，需要及时转增。(2)企业从集团母公司取得的资本性财政资金，应作为集团母公司股权投资处理。企业暂无增资或发行股份计划的，集团母公司作“委托贷款”处理，企业应与母公司签订协议，约定在发生增资扩股、改制上市等情形时，依法将委托贷款转为母公司的股权投资。
二、案例简介
A公司是在香港上市的国有控股公司，2019年4月30日发布公告，称与母公司签订股份认购协议，将通过“资本公积-国有独享”转增股份的方式进行非公开发行股份。公告表示：自2007年以来，A公司收到来自政府部门每年金额不同的、承接基础设施建设资本性财政资金。2007年至2018年每年金额在3千万至3亿元之间不等，累计已经达到14.9亿元，且仍有大约7亿元资本性财政资金未拨付，需待项目核定实际成本后确定。依据政府主管部门通知，相关资本性财政性资金应作为“资本公积-国有独享”处理。本次“资本公积-国有独享”为A公司承接基础设施资本性财政资金累计结余资金。有财务背景的报表使用者看到上述公告后，会有几点疑惑。一是《企业会计准则》及财经类教科书中没有本科目,为什么使用“资本公积-国有独享”会计科目?二是为什么上述拨款持续12年，未做财务处理，A公司是如何披露所有者权益科目信息的?三是上述拨款，属于特定目的或用途的政府拨款，不构成企业向政府销售商品或提供劳务，也不属于税收减免，为什么不按《企业会计准则-政府补助》相关要求核算?
三、案例公司取得财政资金的财务处理问题分析
A公司取得的政府财政资金有其历史背景，但是对A公司取得财政资金的财务处理，以及我国关于权益性政府来款会计处理方式，还存在一些问题。
(一)曲解“资本公积”会计科目本意第一、根据《企业会计准则》相关规定，“资本公积”科目核算“企业收到投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分”，以及“直接计入所有者权益的利得和损失”。从A公司公告可以看出，政府拨款为政府作为投资者的出资额，还未进行资本公积转增股本。在未履行法定程序前，其他股东尚未同意可以国有独享，所以不能表示为超过所占份额的部分。另一方面，该款项也不属于所有者利得和损失。该部分资金实际上是由于A公司未完整履行股东大会及上市公司监管程序，未将拨款转为股本，不能在法律上确定为完整股东权益，而进行暂时挂账的款项。第二、“资本公积”的“公”与“国有独享”的“独”是矛盾的。根据新华字典(商务印书馆，2017年第11版)的解释，“公”字跟“私”字相对，资本公积的“公”有共同的意思，在该科目下设“国有独享”同时又表达独享显然是相悖的。第三、给普通投资者造成误解。“资本公积”是所有股东共同享有的公积金，那么普通投资者会认为，其所有者权益应该包括“资本公积”所有金额，“国有独享”科目的存在，会给普通投资者造成误解。所以，“资本公积”为所有股东共同享有的公积金。即使是国有股东，代表国家和公共利益，也不能在未履行程序情况下，直接单独享有。用“国有独享”核算，有违设置“资本公积”会计科目本意。
(二)及时转增股本，实务操作困难根据《加强企业财务信息管理规定》的要求，企业收到资本性财政性资金，“应在次年履行法定程序转增国有实收资本或股本;发生增资扩股、改制上市等事项，及时转增”。《企业财务通则》亦规定，属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。根据上述规定，只要属于权益类政府拨款，需要按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。这对于国有全资企业比较好处理，但是对于国有控股尤其是国有控股的上市公司，需要过证监会、交易所以及股民一连串的监督和问询。上市公司发行股份，需要完整履行法定程序，这种处理方式，显然对一些需要披露信息的上市公司很为难。自2007年至2018年，A公司收到政府资本性财政拨款累计已达到14.9亿元。但是12年间，A公司却未做任何关于政府拨款转增股本财务处理;实际上，在A股上市公司中也难以发现案例，这些都说明，及时转增股本方式在上市公司基本不可行。
(三)使用“委托贷款”，有损公平原则从上面分析可以看出，A公司用“资本公积-国有独享”科目不合适，长时间挂账也不合适，所以《加强企业财务信息管理规定》又规定，母公司所属控股法人企业暂无增资扩股计划的，列作委托贷款。相较于《企业财务通则》，《加强企业财务信息管理规定》分开了企业集团母公司和所属全资和控股法人企业不同的情况，企业无增资扩股计划的作委托贷款处理，一定程度上不使用“资本公积-国有独享”科目，是一个进步。但是，如果企业无增资扩股计划，作委托贷款处理也不是十分恰当。尤其是资本性财政拨款，主要用于承担国家任务，服务国家战略布局的专项工程，，需要投入大量资金，前期可能基本无盈利，让国有控股企业，尤其是上市公司在未履行决策程序的情况下，直接作为“委托贷款”处理也不合适。若是上市公司，是否需要履行关联交易决策程序?是否需要向全体股民说明背景?直接做“委托贷款”处理，若项目失败，显然有失公平，存在损害小股东利益嫌疑。基于上述分析，A公司取得财政资金财务处理有值得商榷的地方，这也是我国《企业财务通则》和《加强企业财务信息管理规定》需要进一步完善的地方。实际上很多国有企业，尤其是国有控股企业在取得政府财政资金时，都存在类似问题。
四、国有企业取得财政资金财务处理的建议
《企业会计准则-政府补助》准则，对收益性政府拨款做了较为完善的安排，体现中国《企业会计准则》与国际会计准则趋同。但是基于我国国情，《企业会计准则-政府补助》准则做了关于权益性政府拨款的例外安排，却未予以明确规范。这就需要《企业财务通则》等进行统一和规范，要结合我国实际，即考虑国有资产保值增值，又要考虑不同公司实际情况，尤其是要考虑受到监管多，信息披露广的上市公司实际情况。权益类政府拨款财务处理应本着公平、公正和自愿的原则，既要考虑国有企业服务国家战略和布局，实现国有资产保值增值的需要;也应考虑其他股东特别是上市公司实际情况，保护中小投资者权益，以及规范信息披露的需要。权益类政府拨款财务处理应严格履行法定程序，做到依法合规。鉴于此，本文以承担项目的国有企业为例，提出权益类财政资金来款的财务处理建议;对于没有项目，政府由于某种原因，直接拨款计入权益的，也可以参照处理。
(一)企业收到拨款时的财务处理根据《企业会计准则》相关要求，建议使用“专项应付款”科目代替“资本公积-国有独享”，这种处理更符合上市公司信息披露要求。“专项应付款”科目“核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项”。用“专项应付款”代替“资本公积-国有独享”科目，暂按负债科目管理，通过确认企业对政府负债，体现权益类拨款属性为政府所有。会计分录借记“银行存款”，贷记“专项应付款”。对于政府拨款，是否按“委托贷款”办理?本文认为，鉴于项目建设阶段，项目未完工时，无收益;同时，委托贷款增加企业利息支出，项目建设要投入大量人力和物力，加大企业经营成本，侵蚀其他股东收益，影响投资者客观评价企业经营绩效。权益性政府拨款具有承担国家任务，履行国有企业责任，不应用商业行为去处理。委托贷款属于商业行为，应基于契约精神，本着公平、公正和自愿原则，不应在规范性文件中予以强制规定。
(二)项目完工时的财务处理项目实施单位，应依法履行股东大会程序，按照相关监管要求，将政府拨款转为国有资本，实现政府来款保值增值要求，与项目收益共享。工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”，贷记“资本公积-资本溢价”科目。同时，将上述资本溢价向国有股东转增实收资本或股本。借记“资本公积-资本溢价”或“股本溢价”科目，贷记"实收资本”或“股本”科目。对未形成长期资产需要核销的部分，或者拨款结余需要返还的，按相关规定做好财务处理。
五、结论
基于我国国情，《企业会计准则-政府补助》只规范了从政府取得的收益类财政资金财务处理。取得权益类财政资金的财务处理需统一和规范。考虑国有控股尤其是国有控股上市公司实际情况，本文建议完善相关财务处理和会计科目设置。收到拨款时，可以用“专项应付款”代替“资本公积-国有独享”科目，且不通过“委托贷款”处理;同时，为避免长时间不转增股本，项目实施单位应提前筹划发行股份(增资)相关安排，待项目完工时，及时完成财务处理。
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《国有企业财政资金财务处理思考》来源：《中国乡镇企业会计》，作者：胡德刚 杨海波
