采购成本通常占企业销售收入40%～60%的比例。加强采购成本控制能够产生利润杠杆效应，提高企业的资产收益率，提升企业的竞争力。但很多企业不能正确界定采购成本的核算范围，往往把采购之前的请购、审批费用以及采购之后的储存保管成本也一并纳入采购成本核算的范围，不利于企业正确把握、分析并控制采购成本。
一、采购成本核算范围界定有误实例
A公司是一家大型国有制造企业，主要生产异步电动机、电容器柜和电机车三种产品。公司需定期从天地公司采购伺服控制器。伺服控制器目前的采购价格是300元/件。供应商将其用银箔进行内包装(每个内包装里面有1件产品)，并配以皱纹纸箱作为外包装。供应商将这些纸箱堆在托板上(每个托板堆码30个纸箱)，以便装入集装箱。每个集装箱装30个托板，通过海运运出。海运费用为每集装箱2500元。集装箱到了上海港以后，再以每集装箱200元的运费运至公司所在地的仓库储存。该公司每个月需要一集装箱伺服控制器。伺服控制器在本地储存到需要提货加工为止。月储存费用为每托板50元。此外，仓库收取每托板40元的进出库费用作为管理费用。A公司的会计政策要求划出采购价格的1%作为采购过程中发生的人工费用，采购价格的1%作为采购事务成本。公司关于伺服控制器的采购价格预算是280元/件，运费及仓储费用标准为3元/件。以上能看出A公司的会计政策不合理，采购成本核算范围界定有误。该公司的“采购成本核算流程”文件把采购流程之前的请购、审批费用及采购流程之后的储存保管成本也一并纳入了采购成本核算的范围。
二、采购成本及采购成本核算的内涵
采购成本是采购组织在采购过程中发生的所有成本、费用及税金之和，包括支付给供应商的货款、采购中发生的运费(含运输保险费)以及相关税费，后者如跨国采购的关税、消费税、资源税以及不能抵扣的增值税等进项税额。按照企业会计准则，工业企业存货的采购成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费(含装卸费、运输保险费等)以及其他可归属于采购成本的费用应计入所购商品成本。按照我国现行会计体系，企业可以将商品采购中发生的运费及其他可归属于采购成本的费用先进行归集，期末时按照所购商品的存销情况进行分摊。在采购中发生的费用，能够分清负担对象的，直接将其计入商品的采购成本;不能分清负担对象的，将其分配计入有关商品的采购成本，可以按照所购商品的数量或采购价格的比例进行分配。当然，按照国际上流行的成本核算方法，如作业成本法(ABC)，则可以按照资源动因将采购资源分配给采购作业，将采购作业按照作业动因分配给所购商品，依此对采购成本进行科学核算。
三、采购成本的合理核算范围
通常情况下，企业的采购管理职能归口到采购部门，因此采购成本是采购部门和人员在开展采购业务及管理活动过程中产生的全部成本。也可以说，采购成本是企业采购流程中发生的全部成本、费用及税金之和。相应地，采购流程之前各需求部门的请购、审批以及采购流程之后货物的储存保管活动不能纳入采购流程的范围，其成本和费用也不应计入采购成本。例如，生产部门对原材料、零部件等物料的请购、审批，研发部门对研发用品的请购、审批，行政部门对办公用品的请购、审批，以及机器、设备的使用和维护部门对MRO(如机器、设备的备件备品和润滑油等)的请 购、审批，这些活动产生的成本和费用都不应纳入采购成本核算的范围。通常，企业典型的采购流程如图所示。需要说明，在目前供应链成员企业加强合作，采购组织强化供应商关系管理(SRM)，与供应商建立战略伙伴关系，协同运作，促进采购与供应流程、生产流程及物流流程的无缝衔接，企业的采购战略融入全球战略，以及电子商务快速发展的背景下，企业的采购流程已在悄然变革，流程环节减少，流程效率不断提高。尽管一些市场地位高、竞争力强的行业领导者的采购流程已经再造，但其采购成本的核算范围仍然应该遵循“采购业务及采购管理活动中产生的成本、费用及税金之和”的基本原则。
四、采购成本、库存成本、储存成本三者的内涵及其关系
一些企业的管理人员常常把采购、库存及储存成本混为一谈，或者将三者的关系错综复杂地搅在一起，导致企业无法把控好采购成本。如引例中的A公司，其“关于伺服控制器的采购价格预算是280元/件，运费及仓储费用标准为3元/件”。显然，该公司管理者错误地认为储存成本(仓储费用)是采购成本的一部分。为了帮助企业管理人员科学、合理地界定采购成本，本文接下来分析采购成本、库存成本、储存成本三者的内涵及其关系。一般而言，企业年度库存成本核算包括购入成本、订货成本、储存成本和缺货成本四项。其中购入成本和订货成本之和即为采购成本。1.购入成本。也称购置成本或购买成本，是企业为获得采购物品的全部支出，包括货款、运费以及物流过程中的货物损耗等。以A公司为例，公司管理层对伺服控制器的采购成本预算为：采购价格预算是280元/件，采购人工费用和采购事务成本预算分别占采购价格的1%，运费预算标准为1.5元/件(假定运费和仓储费用各占一半)。需要说明的是，采购中发生的运费及货物在途损耗由卖方还是买方担负，客观上取决于交易双方议定的价格条款(包括所选用的价格术语)。比如，在跨国采购中，如果交易双方选择FOB(离岸价)，则买方自行担负运费并承担在途货损及其他风险;如果选择CIF(到岸价)，则买方支付给供应商的价款包含运费和运输保险费。从理论上讲，选择不同的价格术语决定了买方或卖方所担负的物流成本及风险。但在实务中，卖方往往会把在途货损及风险转嫁给买方。比如，如果买方选择送达价，卖方会通过购买货物运输保险将货物在途的风险转嫁给保险公司，而在途货物损耗及运输费用(含运输保险费)会包含于买方支付的货款中。换言之，供应商能够接受的最低交易价格包含了上述各项成本(货款、运费、运输保险费、货物在途损耗)。很多供应商会通过大数据分析得出货物在途损耗率，据此确定价格上浮的比例。当然，买方通过与供应商进行谈判、议价，让供应商承担更多的成本和风险也是很多采购组织的通行做法。2.订货成本。指订购一次货物所发生的费用，主要包括差旅费、通信费及订单跟踪费用。企业年度库存成本核算中的订货成本指全年的订货费用。在年度总需求量一定的情况下，企业的订货次数越多，总的订货成本越高。3.储存成本。指企业为存储保管货物所发生的费用，包括存货的资金占用成本、仓储设施设备的资金占用成本(或仓库的租赁费)、仓库的运营成本。其中，存货的资金占用成本包括融资成本(即利息费用)和存货占用资金的机会成本(存货占用资金由此减少的投资收益)。仓库的运营成本包含货物保管费、管理费、商品养护费、贵重商品的保险费、设施设备的维护费以及损耗等成本费用。储存成本随着库存量的增加而增大。4.缺货成本。指企业因缺货而产生的损失，包括停工待料的损失(如缺少原材料时，生产线机器设备的折旧费用依然存在)、紧急采购产生的额外采购费用、不能履行客户订单而导致的违约金、减少的预期销售收益、商誉损失等。虽然我国现行会计体系没有缺货成本一说，但该项是客观存在的。企业可以按照不缺货的收益去衡量缺货成本。通过上述分析我们发现，采购成本和储存成本都是库存成本的一部分，但两者没有包含和被包含的关系，甚至没有交集。
五、采购成本的优化对策
反观A公司的采购成本核算及其会计政策，结合上述分析可以看出该公司采购成本的核算范围界定错误的根本原因是企业采购流程梳理不清晰，管理者对采购成本、库存成本、储存成本的内涵、构成及相互关系的认识不全面，导致企业不能对采购成本进行正确核算、科学分析和有效控制。笔者建议该公司的财务部门合理界定采购成本的核算范围，并调整相应的会计政策。针对A公司采购成本超支的现状，笔者提出以下对策及措施：1.通过与供应商谈判、议价来降低采购价格。A公司是一家大型国有制造企业，规模大，对伺服控制器的需求量大且稳定，对供应商有一定的谈判、议价能力。通过估算供应商的成本(如通过调研，搞清楚供应商的原材料成本、人工费用、水电费、设施设备的折旧费以及行业平均利润水平，综合考虑规模经济、范围经济、经验曲线效应等因素，根据供应商的市场地位预测其合理的产品利润率，进而估算其产品成本及合理的销售价格)，与供应商进行谈判、议价，进而降低伺服控制器的采购价格。2.通过与供应商建立长期合作伙伴关系来降低供应价格。由于A公司的规模大且产品线较窄，主要只生产三种产品。相应地，公司对伺服控制器的需求量大且稳定，因此，通过与供应商建立长期合作伙伴关系，能够促使供应商从长远的利益出发，降低伺服控制器的供应价格。3.通过优化上游价值链，帮助供应商或与供应商协同降低供应成本。如果A公司通过与供应商谈判、议价以及加大订单量(如提出签订长期合作框架协议)均不奏效，可能的原因之一是供应商的制造及供应成本偏高。为此，A公司可以通过优化上游价值链，缩短供应渠道，帮助供应商或与供应商协同降低供应成本来达成降本增效的目标。4.通过国内采购或国产化途径来降低供应成本。跨国采购流程长，环节多，风险高，面临报关、通关，船代、货代等诸多麻烦。如果能通过国内采购或国产化途径来达成供应目标，就能降低供应成本。5.通过降低所购产品的规格来降低采购价格。按照优质优价的原则，采购物品的质量高、功能好，必然价格高。因此，在不影响伺服控制器功能及性能的前提下，降低其规格，就能降低采购价格。6.通过实施多式联运来降低运费。A公司在海运及内陆运输两段分别选择了不同的承运人，导致总运费升高。为此，A公司可以寻找一家多式联运经营人(MTO/CTO)，与其签订多式联运合同，通过“一票货运”来降低伺服控制器的采购运费。而且，由于A公司对此需求稳定，还可与多式联运经营人长期合作，以此来降低运费。
参考文献
[1]胡建波.降库存“舞动供应链”[J].企业管理,2020(3).
[2]胡建波.从产品生命周期看采购与供应[J].企业管理,2019(11).
《采购成本核算范围的合理界定》来源：《企业管理》，作者：胡建波
