摘 要：会计准则国际趋同是顺应经济全球化的必然要求，任何一个不想游离于国际经济体系之外的国家和地区都必须尽快实现会计准则国际趋同。本文从经济学、会计学和政治学的多维视角，对近年来研究会计准则国际趋同动因、影响因素和经济后果的文献进行了综合回顾与述评，以期加深对会计准则国际化的本质认识，并有助于会计准则国际趋同的进一步研究。
关键词：快速发表核心论文,会计准则趋同,经济利益,会计信息质量,政治程序
在经济全球化背景下，研究会计准则国际趋同具有重要作用，原因在于：第一，会计准则国际趋同有利于提高国际贸易的效率，降低交易与投融资成本;第二，有利于提高会计信息的可比性和透明度，减少投资者的信息成本和信息风险，扩大企业资本来源;第三，有利于一国融入世界经济体系，维护国家经济安全和稳定。很多文献从不同方面研究了会计准则国际趋同问题，但会计准则趋同不只是单纯的会计问题，其背后还涉及经济、政治种种因素，故本文尝试从经济学、会计学和政治学三个领域对国内外有关会计准则国际趋同的研究成果进行综述。但这并不是很严格的分类，这三方面的内容并不能截然分开，比如经济学角度的描述就有很大一部分反映了国际利益关系的政治博弈，还有些研究涉及到多个方面的内容，很难将其归为某一类。因此，本文只能根据文章的核心内容进行理论梳理和总结。同时，在综述的过程中，我们把关注的焦点集中在以下三个方面：(1)会计准则为什么要实现国际趋同?(2)会计准则国际趋同的影响因素有哪些?(3)会计准则趋同会产生哪些经济后果?
一、会计准则国际趋同的经济学分析
与经济学将每个人视为理性经济人的假设相对应，经济学对会计准则趋同的分析一般着眼于其成本效益的对比，认为趋同背后的实质是巨大的经济利益的转换与分配。这种利益转换不仅对于企业管理者、投资者和债权人有影响，雇员、政府和社会公众等各个方面也都与其有着不可分割的联系。具体而言，会计准则趋同能够为投资者提供可比、透明的财务信息，发现更多的投资机会，进而为企业扩大资本来源，降低社会交易成本，提高贸易效率，最终影响一国宏观经济的健康发展。但是，准则趋同也会影响政府和企业等利益相关者的利益，增加政府的制度转换成本和企业的准则执行成本，并影响一国税收体系。因此，在准则趋同的过程中，每一个国家都会权衡自身的利弊得失而采取相应的对策[1]。
Ball(2006)认为，采用国际财务报告准则(IFRS)能够提高会计信息的可比性，减少投资者的信息成本和信息风险，由此降低公司资本成本。但负面影响在于它会弱化不同会计准则之间的竞争，会产生“搭便车”的行为等[2]。Biddle和Saudagaran(1991)发现，过去美国SEC规定在美国发行债券的外国公司将按照IFRS编制的财务报告向美国公认会计原则(GAAP)调节，这一过程成本高昂并且非常繁琐，阻碍了很多公司进入美国资本市场筹集资本[3]。近年来，美国逐渐改变对IFRS的态度，一个重要原因是维护美国的经济利益。在国内，有关会计准则变迁的研究也主要是借鉴新制度经济学的框架，形成了会计准则是一种降低交易费用的制度安排[4]。李连军(2007)认为准则趋同能够降低社会交易成本，各国会计模式的不同导致的会计信息不可比，增加了企业、投资者的国际交易成本，各国看到了准则趋同的收益，从而逐渐参与和支持准则的国际趋同[5]。陈瑜(2005)则从宏观层面把趋同的经济后果分为国家“相对收益”和国家“绝对收益”。国家“相对收益”包括对一国经济利益的宏观影响与制度变迁成本，而国家“绝对收益”则指各国会计信息可比性的提高、交易成本的降低以及各国福利的增加[6]。曹越等(2013)也认同我国会计准则国际趋同具有提高会计信息可比性和透明度、造就国际化卓越会计人才及提升我国会计国际地位的正经济后果，但同时也会造成会计准则与我国法律制度的冲突，降低了会计信息的法律证据力[7]。路晓燕和魏明海(2009)富有启迪地指出，会计制度的制定行为被认为是制定成本和社会收益之间的权衡，其发生发展取决于现实环境的需要，也体现为利益集团之间博弈的结果[8]。
上述研究对于认清会计准则国际趋同的利弊，识别一国准则趋同的经济动因具有重要作用，也对我国在准则趋同过程中趋利避害，积极采取应对措施提出了要求。但这些研究理论基础还比较薄弱，没有把经典的经济学理论(比如制度变迁理论)与会计准则国际趋同构建成一个系统性的框架。在研究内容上，也多是立足于国际大环境，较少论及具体会计准则或会计政策对我国宏观经济利益和企业利益的影响，以及这些影响对准则制定的反作用等问题。
二、会计准则国际趋同的会计学分析
会计学家在研究会计准则趋同问题时，着重关注趋同对会计信息质量和资本市场的影响。魏明海等(2006)认为，会计信息最重要的质量特征应是其决策有用性，会计信息的可比性是为了增强其决策有用性，以对不同会计主体的价值做出解释[9]。
关于准则趋同对会计信息质量影响的研究比较多。Bartov等(2005)以德国公司为样本，分别检验了采用IFR
S和采用德国会计准则这两类公司收入的价值相关性，他们发现，采用IFRS的公司其收入更具价值相关性[10];Chen等(2010)和Lopes等(2010)学者则发现欧盟国家在采用IFRS后，主要的会计信息质量指标有所改善[11-12]。Atwood et al.(2011)认为在美国，IFRS下报告的盈余与未来现金流量的紧密性要低于GAAP下报告的盈余[13]。Barth et. al.(2008)、McAnally et al.(2010)等都认同IFRS的应用有助于提高会计信息质量[14-15]。但是，Jeanjean和Stolowy(2008)对澳大利亚、法国和英国这三个首次采用IFRS的国家进行研究，发现引入IFRS后盈余管理程度并没有降低，实质上在法国还增加了[16]。而Van der Meu- len等(2007)的研究则认为在盈余价值相关性、及时性和应计质量方面，美国GAAP和IFRS并不存在显著差异[17]。Beuselinck 等(2008)在分析欧盟14个成员国的数据后，也发现不同会计准则对盈余质量的影响并不显著[18]。在国内，王建新(2005)分别从国际化的结果和过程的角度，就会计盈余质量对我国既发行A股又发行B股的公司在2001年会计准则改革前后的经验数据进行了定量研究。结果表明：从国际化结果来看，AB 股公司分别在中国会计准则与IFRS下报告的盈余质量并不存在显著差异;从国际化过程来看，两种准则体系下盈余质量差异的绝对值变化显著且逐年减少。他认为，在我国目前的现实环境条件下完全采用国际财务报告准则也不能显著地提高会计盈余质量，但我国会计准则国际化改革形式上协调促进了实质上的协调，从而提高了会盈余质量[19]。魏明海等(2006)采用1999―2002年A股公司的盈余数据，检验了2001年的会计准则改革对盈余稳健性的影响。研究发现，这次改革提高了我国上市公司会计盈余稳健性，说明我国准则国际趋同一定程度上提高了盈余质量。而针对2007年我国新会计准则的实施及其趋同效果，吴革等(2013)检验了2000―2006年和2007―2011年间在A 股和H股市场上，制度环境因素对于会计盈余信息价值相关性的影响差异。研究表明，2007年新准则实施后， AH股公司会计盈余信息的价值相关性都有显著提高，说明我国2007年新会计准则的实施有助于提高会计盈余信息质量[20]。王亮亮等(2012)也认为新会计准则降低了企业盈余报告的压力，有助于增加企业的研发投入[21]。王跃堂等(2004)利用《企业会计制度》出台的改革政策既有与国际会计准则一致的，也有背离的情况，运用中国资本市场AB股公司境内外审计利润的数据对会计准则国际化是否能产生会计实务的可比进行了实证研究。他们发现，与国际会计准则一致的改革政策执行当年并未消除实质性差异，而与国际会计准则背离的改革也并未产生显著性差异，因此会计准则的国际趋同并不必然达致会计实务的可比 [22]。
关于准则趋同对资本市场的影响，主要在如下两方面。第一，对资本市场流动性的影响。Armstrong et al.(20
10)分析了2002―2005年间投资者对欧盟采用IFRS有关的16个事件的市场反应，发现市场会对有利于欧盟采用IFRS的事件作出积极反应，对不利事件则作出消极反应[23]。Covrig等(2006)以全球25000个共同基金为样本，检验是否自愿采用国际会计准则(IAS)能增强吸引外资的能力。研究发现自愿采用IAS的共同基金中外资所有权的比例较大，即使是公司所处的信息环境比较差，这一情况仍然存在。因此他们认为自愿采用IAS确实能增强吸引外资的能力[24]。Drake等(2010)也发现自愿采用IFRS之后，公司的资本市场流动性显著增强[25]。国内学者张嘉兴和邢维全(2013)从机构投资者持股的角度，分析了我国2006年新会计准则实施后的经济后果及对机构投资者决策的影响。结果发现，新会计准则实施后，机构投资者的持股比例显著提高。他们认为，新会计准则与国际会计准则实现了实质性趋同，机构投资者持股比例更多地受到趋同这一消息的影响[26]。第二，对资本成本的影响。一般而言，采用统一的IFRS可以减少企业和投资者之间的信息不对称，会提高资本市场的配置效率。Hail等(2010)全面地检验了欧盟强制采用IFRS对资本市场所带来的影响，研究发现采用IFRS的公司其资本成本要低于非IFRS公司的资本成本[27]。但Daske(2006)对 1993―2002年自愿采用IAS和美国GAAP的德国公司的资本成本进行检验后，却并没发现其降低的证据[28]。除此之外，自愿采用IAS还增加了企业被并购的风险。吉利等(2012)基于中国制度背景和市场环境，也从股权资本成本的角度，剖析了我国准则趋同的经济影响及其内在作用机理。他们发现，准则趋同显著地降低了股权资本成本;不同性质的股权对趋同的反应程度也有所不同。对此，他们认为在我国特殊的制度背景下，由于国有股东具有私人信息优势，国有股的预期回报要低于其他股权，其因准则趋同而降低的资本成本也就低于其他股权[29]。
会计学领域的研究多是运用实证方法从国际大环境来检验会计准则趋同的影响，但无论是在会计信息质量，还是资本市场方面，都还没有得出明确的结论，特别是会计趋同对会计信息质量的影响，除了能够提升会计信息质量外，还存在降低或与会计信息质量不相关的研究结论。对此，笔者认为，会计准则的形式趋同并不等同于会计实务趋同，各国制度环境、执行水平以及公司报告动机等均会导致准则执行结果的差异，加之IFRS中存在过多的选择和职业判断。另外，国内的研究还比较零散，多数研究局限于从国外借鉴方法，从国内寻找数据，缺乏实质上的创新。
三、会计准则国际趋同的政治学分析
在会计准则的制定与变迁中，政治是一个重要的影响因素。这是因为会计并不只是中立的、客观的技术，而是一个影响经济和社会管理的机制。一方面，会计实务具有显著的经济后果;另一方面，会计被看作是一个经济和社会管理的有用工具[30]。FASB的前委员David Mosso曾指出：“准则制定是一个政治化过程，其中充斥着讨价还价和相互让步，实质上是一种权力游戏。”而几乎每一任FASB主席都承认，大部分 FASB的项目实质是政治施压的目标。因而全球会计准则趋同的本质其实是一种政治程序，是各国利益团凭借自身政治经济实力进行讨价还价、博弈和妥协的结果。
政治学方面同样有大量研究文献。美国著名会计学家Stephen A. Zeff(1978)认为，准则制定过程是一种“微妙平衡”的政治问题，它需要对不同的社会目标和不同利益集团的利益进行评判和权衡，从而可能影响会计准则应有的“技术性”规范[31]。Scott(1997)在《财务会计理论》一书中指出，尽管存在有效市场假说，但不同的会计政策会影响公司价值。投资者会对其政治代表施压，其结果是政治家开始瞄准会计政策及其制定，最终使准则制定成为各利益集团冲突博弈的过程，而不是理性算计的过程[32]。针对国际会计准则委员会的改组和机制调整，冯淑萍(2003)指出，这改变了世界各国在国际会计准则制定中的力量对比，而各国也积极投身于国际会计准则制定中来，目前美英等国从中取得了决策权和主发言权，充分体现了会计国际化是利益之争的本质[33]。邓力平和曲晓辉(2003)将准则制定定义为一种宏观经济行为和政治程序，认为政府的介入在所难免。政府需要通过准则对会计信息的“生产”进行管制，以配合宏观政策的实施，继而与别国准则进行协调，最终演进为会计准则的全球趋同[34]。曲晓辉(2003)进一步指出IASC和美国围绕全球统一会计准则的斗争从一个侧面反映了会计国际协调背后的政治动机[35]。王磊磊(2013)则分析了美国对会计国际趋同态度转变的原因，指出国家之间总是存在着竞争，各国都偏好本国会计准则，都有动机来游说甚至操纵国际会计准则制定机构为本国谋取最大利益，这就使得准则制定不可避免地成为一个政治过程[36]。未来，国际财务报告准则制定的政治化趋势将愈加明显，很多政治、经济势力卷入到会计准则制定之中，使准则发展方向更加复杂[37]。 政治学领域的研究从利益关系层面探讨了会计准则制定和变迁的政治化问题，有助于加深我们对各国利益集团政治博弈的认识，特别是辨识像美国这种对国际会计趋同有重要影响力的国家对IFRS态度的转变。而目前国际会计准则委员会(14个席位)中发达国家占据多数席位(13个)，在全球性会计准则制定与颁行方面，取得了“主发言人”的绝对控制权。国际会计准则委员会的代表性极其有限，基本上是发达国家的会计俱乐部[38]。以中国为代表的广大发展中国家在这一政治程序中缺乏主导权，改变经博弈形成的国际会计准则极其艰难，不得不承担会计改革成本及风险等一系列负面经济后果。因此，这也启示我国应积极争取国际会计准则制定的合法地位，在国际会计准则理事会中占据一席之地，对IFRS的制定施加影响，尽可能降低会计改革成本。
四、结语
(一)会计准则国际趋同最本质的原因是追逐利益的需要
融入经济全球化、促进国际贸易发展、降低交易费用等等都直接反映出趋同的利益动机。会计准则趋同不仅仅是会计准则在制度规范层面上的统一，更关系着各国在趋同进程上的经济利益，会计准则实质是各方利益斗争与妥协的结果。目前美英等国在国际会计准则制定中取得了决策权和主发言权，充分体现了会计趋同是利益之争的本质。
(二)经济和政治因素是影响会计准则国际趋同的两大主要力量
会计国际趋同背后巨大的经济利益的转换与分配，使其延伸出准则制定的各种政治行为。正如Hail等(2010)所言：从经济上的成本效益到国家间的政治较量，是影响美国会计准则和IFRS趋同的重要因素。此外，作为商业语言的会计，是一种印有地区特色的文化，不同国家文化、法律制度等等差异也会影响会计国际化。从经济学、会计学和政治学三方面都可以看出，会计准则的经济后果，实质是相关利益的分配与安排。不同的会计准则势必形成不同的会计信息，进而影响会计信息背后的契约关系，改变利益集团的利益分配格局。准则趋同在提高会计信息质量，降低交易费用，加速国际资本流动的同时，也引起了利益在相关集团之间的重新分配。
(三)经济学、会计学与政治学在利益集团的研究上各有特点
经济学注重趋同的成本效益，会计学关注趋同对会计信息质量的影响，政治学强调准则制定与变迁的政治化程序，但其背后都承载着各种利益关系的分配与安排，因而三方面的研究是一脉相承的。事实上，会计准则趋同绝不仅仅是技术问题，还是经济现象和政治现象的产物，只从会计学角度或者只从宏观角度分析会计准则国际趋同都难免造成某些方面欠缺考虑。我们必须以一个更宽的眼界来看待会计准则趋同问题，洞悉其中的政治、经济因素，加深对会计准则国际发展的本质认识。■
(责任编辑：张恩娟)
参考文献：
[1]曲晓辉，陈瑜.会计准则国际发展的利益关系分析[J].会计研究，2003(1)：45-51.
[2]Ball， R. International Financial Reporting Standards (IFRS)： pros and cons for investors [J]. Accounting and business research，2006，36 (sup1)： 5-27.
[3]Biddle G C and Saudagaran S M.Foreign Stock Listings：
Benefits， Costs， and the Accounting Poiicy Dilemma [J] . Accounting Horizons，199，5(3).
[4]刘峰.会计准则研究[M].大连：东北财经大学出版社，1996.
[5]李连军.会计制度变迁与政府治理结构[J].会计研究，2007(6)：33-40.
[6]陈瑜.我国会计准则国际协调研究：历程与对策[M]. 北京：中国财政经济出版社，2005.
[7]曹越，刘文溪，陈许，姚位燕.产权保护、会计准则趋同与经济后果[J].管理现代化，2013(4)：126-128.
[8]路晓燕，魏明海.会计准则的国际趋同与等效：中国的角色和贡献[J].当代财经，2009(11)：110-117.
[9]魏明海等.我国会计协调测定与政策研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[10] Bartov E， Goldberg S R. and Kim M. Comparative
value relevance among German， US， and international accounting standards： A German stock market perspective [J]. Journal of Accounting， Auditing & Finance， 2005， 20(2)： 95-119.
[11]Chen H， Tang Q， Jiang Y， et al. The role of international financial reporting standards in accounting quality： Evidence from the European Union [J]. Journal of International Financial Management & Accounting， 2010， 21(3)： 220-278.
[12]Lopes C， Cerqueira A， Brand?o E. Impact of IFRS adoption on accounting quality in European firms [J]. Journal of modern accounting and auditing， 2010， 6(9)： 20-31. [13]Atwood T， M. Drake， J. Myers and L. Myers. Do
